Onere della prova costi: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 14222/2025, chiarisce l’onere della prova costi in materia tributaria. Una società si era vista contestare la deducibilità di costi per servizi da un fornitore con attività estranea e per provvigioni. La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, stabilendo che il contribuente deve provare non solo l’esistenza del costo, ma anche la sua effettività e inerenza all’attività d’impresa. La sola presentazione di un contratto non è sufficiente a soddisfare tale onere probatorio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova costi: chi deve dimostrare la deducibilità?

La recente ordinanza della Corte di Cassazione, n. 14222 del 2025, offre un importante chiarimento sul tema dell’onere della prova costi ai fini della loro deducibilità fiscale. La decisione sottolinea come non sia sufficiente per un’impresa presentare un contratto per dimostrare la legittimità di un costo, ma sia necessario provarne l’effettività e, soprattutto, l’inerenza all’attività aziendale. Questo principio è fondamentale per ogni imprenditore e professionista che gestisce la contabilità aziendale.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società tipografica. L’amministrazione finanziaria contestava la deducibilità di due tipologie di costi relativi all’anno d’imposta 2009:
1. Costi per servizi asseritamente prestati da una cooperativa la cui attività (gestione di pub, birreria, bar) era del tutto estranea a quella della società contribuente.
2. Costi per provvigioni corrisposte a due agenti, figli dell’unico socio della società.

La Commissione Tributaria Regionale aveva parzialmente riformato la decisione di primo grado, riconoscendo la deducibilità dei costi per i servizi della cooperativa, ma confermando l’indeducibilità delle provvigioni. Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, mentre la società ha risposto con un controricorso e un ricorso incidentale.

L’Onere della Prova Costi e il Principio di Inerenza

Il fulcro della decisione della Suprema Corte risiede nella riaffermazione dei principi che regolano l’onere della prova costi. Secondo la giurisprudenza costante, quando l’Ufficio contesta la deducibilità di un costo, spetta al contribuente dimostrare non solo l’esistenza e la natura del costo stesso, ma anche i fatti che lo giustificano e la sua concreta destinazione alla produzione. In altre parole, il contribuente deve provare che il costo è strettamente correlato all’attività d’impresa (principio di inerenza).

La Corte ha specificato che questo onere probatorio è “originario”, ovvero sorge ancor prima della pretesa fiscale. Non basta esibire documenti formali come fatture o contratti; è necessario fornire prove concrete che attestino l’effettività della prestazione e il suo collegamento funzionale con l’attività aziendale.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate e ha dichiarato inammissibile quello incidentale della società.

Per quanto riguarda i costi dei servizi della cooperativa, i giudici hanno ritenuto che la Corte territoriale avesse errato nel considerare la produzione dei contratti di appalto come prova sufficiente della deducibilità. L’Ufficio aveva sollevato dubbi specifici e circostanziati: l’estrema genericità delle previsioni contrattuali, l’omessa indicazione di dettagli operativi (orari, personale, turni), la discrepanza tra gli importi pattuiti e quelli dedotti, e soprattutto la natura dell’attività svolta dal fornitore, palesemente estranea a quella della società contribuente. Di fronte a queste contestazioni, il contribuente avrebbe dovuto fornire prove più solide per superare l’onere della prova costi, cosa che non è avvenuta. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio, affinché il giudice di appello riesamini il materiale probatorio alla luce di questi principi.

Relativamente al ricorso incidentale sulle provvigioni, la Corte lo ha dichiarato inammissibile in quanto mirava a una rivalutazione del merito, non consentita in sede di legittimità. La decisione del giudice di appello, che aveva negato la deducibilità per la genericità del conferimento d’incarico, l’assenza di un contratto scritto dettagliato e la mancanza di una regolare fatturazione, è stata ritenuta congruamente motivata.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Cassazione si fondano su un principio cardine del diritto tributario: la prevalenza della sostanza sulla forma. La Corte ha ribadito che l’Amministrazione finanziaria può contestare l’inerenza di un costo in due modi: evidenziando la carenza degli elementi di prova forniti dal contribuente oppure adducendo ulteriori elementi di fatto che dimostrino la non correlazione del costo con l’impresa. Nel caso di specie, l’Agenzia aveva fatto entrambe le cose. La semplice esistenza di un contratto non può giustificare la deducibilità se mancano prove concrete sulla sua effettiva esecuzione e, soprattutto, sulla sua utilità per l’attività d’impresa. Il fatto che il fornitore operasse in un settore completamente diverso (ristorazione vs. tipografia) costituiva un forte indizio, non superato dal contribuente, della mancanza di inerenza.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un monito per tutte le imprese. La gestione contabile e fiscale richiede non solo una corretta documentazione formale, ma anche la capacità di dimostrare, in caso di controllo, la sostanza economica delle operazioni. Per garantire la deducibilità di un costo, è essenziale conservare tutta la documentazione idonea a provare l’effettività della prestazione ricevuta e il suo nesso funzionale con l’attività aziendale. L’onere della prova costi grava interamente sul contribuente, e affidarsi unicamente a documenti formali, specialmente in presenza di elementi di anomalia, è una strategia rischiosa che può portare a significative conseguenze fiscali.

Chi ha l’onere di provare la deducibilità di un costo aziendale?
L’onere della prova spetta al contribuente. Egli deve dimostrare non solo l’esistenza e la natura del costo, ma anche i fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, cioè la sua inerenza all’attività d’impresa.

La presentazione di un contratto è sufficiente a dimostrare che un costo è deducibile?
No. Secondo la Corte, la sola produzione di un contratto non è sufficiente a giustificare la deducibilità di un costo, specialmente se l’amministrazione finanziaria contesta l’inerenza e l’effettività della prestazione sulla base di elementi specifici (es. genericità del contratto, attività estranea del fornitore).

Cosa significa ‘inerenza’ di un costo?
L’inerenza è un requisito fondamentale che esprime la relazione tra i costi sostenuti e l’attività produttiva di reddito soggetta a tassazione. Un costo è inerente se è funzionale e direttamente collegato all’esercizio dell’attività d’impresa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14222 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14222 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 28/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.21930/2016 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore , domiciliata ope legis in Roma, alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente principale – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’avv. NOME COGNOME, pec EMAIL;

-controricorrente-

ricorrente incidentale- avverso la sentenza n. 912/2016 (Sez. 40) della Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione staccata di Latina, pronunciata il 27 gennaio 2016, depositata il 22 febbraio 2016 e non notificata.

tributi

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7 maggio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L ‘Agenzia delle entrate ricorre con un unico motivo contro RAGIONE_SOCIALE che resiste con controricorso e spiega ricorso incidentale affidato ad un motivo, avverso la sentenza indicata in epigrafe, che ha rigettato l’appello dell’ufficio e parzialmente accolto l’appello incidentale della contribuente, in controversia avente ad oggetto l’impugnativa dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della citata società ai fini delle imposte dirette (Ires ed Irap) e dell’ Iva per l’anno di imposta 2009.
Per quanto ancora di interesse, l’ufficio aveva ritenuto, con il rilievo n.7 dell’atto impositivo, l’indeducibilità di costi afferenti a servizi prestati dalla soc. coop. RAGIONE_SOCIALE, perché privi di certezza, determinabilità ed inerenza all’attività di impresa, nonché, con i rilievi nn. 1 e 2, l’indeducibilità dei costi per provvigioni in favore di COGNOME NOME le e COGNOME NOME (figli del socio unico COGNOME NOME).

La C.t.r, con la sentenza impugnata, ha confermato l’indeducibilità dei costi relativi alle provvigioni, di cui ai rilievi nn. 1 e 2, mentre ha riconosciuto la piena deducibilità di quelli di cui al rilievo n.7.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 7 maggio 2025, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 -bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. Con l’unico motivo del ricorso principale, l ‘Agenzia ricorrente denunzia la violazione dell’art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, c. p. c.

Secondo l’ufficio, il giudice di appello ha erroneamente ritenuto che la produzione di due contratti di appalto relativi all’anno 2009 conclusi con la RAGIONE_SOCIALE costituiscono prova dell’effettività, entità ed inerenza dei costi dedotti dalla società contribuente, costituendo il necessario riscontro per il completamento della pronuncia di primo grado (che aveva escluso la deduzione dei costi per i primi otto mesi del 2009, in assenza di contratto per quel periodo).

L’Agenzia ricorrente rileva che, con l’atto di accertamento, aveva contestato sia l’assenza di requisiti di certezza e di determinabilità dei costi in questione, sia la loro inerenza all’attività d’impresa, in quanto la cooperativa RAGIONE_SOCIALE svolgeva attività di pub, birreria, bar, cioè un’attività del tutto estranea a quella della contribuente (una tipografia).

1.2. Il motivo è fondato e va accolto.

Per giurisprudenza costante di questa Corte, in caso di contestazioni dell’Ufficio in odine ai costi portati in deduzione, il contribuente è tenuto provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l’attività di impresa e non ai ricavi in sé (v., per tutte, Cass. 18/08/2022, n. 24880).

Questa Corte ha, in particolare, chiarito che la prova deve investire i fatti costitutivi del costo, sicché, per quanto riguarda il contribuente, il suo onere è, per così dire, originario, poiché, ancor prima dell’esigenza di contrastare la maggiore pretesa, egli è tenuto a provare (e documentare) quanto sopra (Cass. 17/07/2018, n. 18904; Cass. 17/01/2020, n. 902; Cass. 18/02/2024, n. 22664).

Quanto all’inerenza che costituisce un requisito fondamentale per la determinazione del reddito di impresa e che esprime la relazione tra i costi e l’attività produttiva di reddito soggetta a tassazione la prova

incombe sul contribuente, mentre spetta all’Amministrazione la prova della maggiore pretesa tributaria (Cass. 18/08/2022, n. 24880, Cass. 02/02/2021, n. 2224, Cass. 21/11/2019, n. 30366, Cass. 17/07/2018, n. 18904).

Da ultimo, anche in tema di IVA, questa Corte ha ribadito che la detrazione dei costi richiede la loro inerenza all’attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, secondo una valutazione qualitativa e non quantitativa o utilitaristica, la cui prova, in caso di contestazioni dell’amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l’attività di impresa e non ai ricavi in sé. Quando l’Amministrazione ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati, oppure riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare gli elementi allegati, può contestare l’inerenza con due modalità: da un lato, può prospettare la carenza degli elementi di fatto portati dal contribuente e, quindi, la loro insufficienza a dimostrare l’inerenza; dall’altro, può addurre l’esistenza di ulteriori elementi tali da far ritenere che il costo non è correlato all’impresa (cfr., da ultimo, Cass. 13/02/2025, n. 3747).
Inoltre, in fattispecie relativa a prestazioni di consulenza rese tra società appartenenti allo stesso gruppo, esaminando il caso di costi collegati all’esecuzione di un contratto quadro valido per una pluralità di annualità, questa Corte ha sottolineato che non è sufficiente la mera indicazione formale della misura fissa percentuale dei costi, ma occorre la prova degli specifici costi sostenuti in relazione alle operazioni

effettivamente realizzate nel periodo di imposta di riferimento (Cass. 13/02/2025, n. 3750).

1.3. Nella specie, la C.t.r., dopo aver genericamente definito il concetto di inerenza dei costi, senza correlare adeguatamente i principi al caso concreto, e dopo aver solo accennato all’esistenza di ‘ingente materiale probatorio di base’ e ad una successiva ‘integrazione istruttoria’ , ha ritenuto che la produzione dei contratti fosse sufficiente a giustificare la deducibilità dei costi , nonostante l’ufficio ne avesse contestato l’inerenza e l’effettività, per l’estrema genericità delle previsioni contrattuali, l ‘omessa indicazione dell’orario lavorativo, del personale impiegato, dei turni e di eventuale straordinario, la mancata coincidenza degli importi pattuiti con quelli portati in deduzione e la natura dell’attività effettivamente svolta dall’appaltatrice.
La C.t.r., dunque, non si è uniformata ai principi sopra richiamati, con la conseguenza che la sentenza impugnata va cassata sul punto, con rinvio al giudice di appello, perché proceda a nuovo esame del materiale probatorio a sua disposizione legittimamente acquisito al giudizio.

2.1. Con l’unico motivo di ricorso incidentale, la società contribuente denunzia la violazione dell’art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dell’art. 5 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, dell’art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 2697 e 1738 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c. p. c.

Secondo la ricorrente, il giudice di appello non avrebbe -erroneamente – riconosciuto la deducibilità delle provvigioni degli agenti NOME e NOME COGNOME nonostante l’effettività delle prestazioni risultasse dal conferimento d’incarico, dalle fatture e da altra documentazione relativa agli affari procacciati.

2.2. Il motivo è inammissibile perché tende a sollecitare questa Corte a procedere ad una rivalutazione del merito e, quindi, ad un diverso

apprezzamento degli elementi istruttori già adeguatamente considerati dal giudice di appello.

La C.t.r , infatti, ha rilevato la genericità del conferimento dell’incarico, l’inesistenza di un contratto in forma scritta che prevedesse la tipologia dei servizi e le modalità della loro effettuazione, la mancanza di corrispondenza con documentazione attestante l’effettività delle prestazioni, la mancanza di regolare fatturazione da parte della contribuente e di contabilizzazione degli importi da parte degli agenti di commercio, la mancanza nelle fatture esistenti dell’indicazione dei riferimenti al conferimento di incarico ed alle attività svolte in sua esecuzione. Per la genericità delle fatture, nonché per tutti gli altri elementi evidenziati, il giudice di appello ha ritenuto, quindi, che non fosse stata fornita la prova dell’effettività e dell’inerenza dei costi per provvigioni, secondo una valutazione di merito -congruamente motivata – che non può essere censurata nella presente sede di legittimità.
3. In conclusione, deve essere accolto il ricorso principale e va dichiarato inammissibile quello incidentale, con la conseguenza che la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al ricorso ritenuto fondato, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, sezione staccata di Latina, in diversa composizione, che provvederà anche a regolare le spese del presente giudizio.

Infine, ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, occorre dare atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale e dichiara inammissibile quello incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, sezione staccata di Latina, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma il 7 maggio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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