Onere della prova costi: la Cassazione decide

Un contribuente si è visto negare la deducibilità di provvigioni e omaggi per carenza di prove. La Cassazione ha respinto il ricorso, confermando che l’onere della prova costi spetta al contribuente e che non è possibile richiedere una nuova valutazione dei fatti in sede di legittimità. La documentazione prodotta è stata ritenuta insufficiente a dimostrare in modo certo e preciso la sostenibilità dei costi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova Costi: La Cassazione Ribadisce le Regole per la Deducibilità

L’onere della prova costi deducibili rappresenta una delle questioni più delicate e ricorrenti nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto un’importante occasione per ribadire i principi fondamentali che governano la materia, sottolineando come la responsabilità di dimostrare la veridicità e l’inerenza dei costi spetti interamente al contribuente. Il caso analizzato riguarda il ricorso di un imprenditore contro un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate, che contestava la deducibilità di ingenti somme per provvigioni passive e omaggi alla clientela.

I Fatti del Caso: La Controversia sui Costi Indeducibili

L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento recuperando a tassazione maggiori redditi per l’anno d’imposta 2009. Nello specifico, l’Ufficio contestava al contribuente l’indeducibilità di due tipologie di costi: una somma di quasi 100.000 euro per presunte provvigioni passive versate a un collaboratore e un’ulteriore somma di oltre 15.000 euro per asseriti omaggi a clienti.

Inizialmente, il contribuente aveva ottenuto ragione in primo grado, con l’accoglimento del suo ricorso da parte della Commissione Tributaria Provinciale. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, aveva ribaltato la decisione, accogliendo le tesi dell’Agenzia delle Entrate. Contro questa sentenza, il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione.

I Motivi del Ricorso: I Punti Sollevati dal Contribuente

Il ricorso in Cassazione si fondava essenzialmente su due motivi:
1. La presunta violazione delle norme sulla valutazione delle prove (artt. 113, 115, 116 c.p.c.), poiché i giudici d’appello non avrebbero considerato la documentazione prodotta (contabili bancarie e copie di assegni) a dimostrazione dell’effettivo sostenimento dei costi per le provvigioni.
2. Un’analoga violazione delle stesse norme, unita a un vizio di motivazione (art. 360 n. 3 e 5 c.p.c.), per l’errata valutazione delle prove relative agli omaggi ai clienti, che erano stati interamente esclusi dalla deducibilità.

In sostanza, il ricorrente sosteneva che se i giudici avessero esaminato correttamente i documenti, avrebbero dovuto riconoscere la deducibilità dei costi, riducendo di conseguenza il reddito imponibile.

L’Onere della Prova Costi secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha ritenuto il primo motivo infondato. Gli Ermellini hanno chiarito che l’onere della prova costi deducibili grava sul contribuente, il quale deve dimostrare in modo “certo e preciso” non solo l’effettivo sostenimento della spesa, ma anche la sua inerenza all’attività d’impresa.

Nel caso specifico, i documenti prodotti (copie di assegni) potevano al massimo dimostrare che il collaboratore aveva incassato premi assicurativi per conto dell’agenzia del contribuente, ma non provavano in alcun modo che il contribuente avesse poi versato a tale collaboratore le provvigioni passive contestate. La documentazione era, quindi, insufficiente a soddisfare il rigoroso onere probatorio richiesto dalla legge. La censura del contribuente è stata interpretata come un tentativo di ottenere una nuova valutazione delle prove nel merito, attività preclusa nel giudizio di legittimità.

L’Inammissibilità della Rivalutazione dei Fatti in Cassazione

Il secondo motivo di ricorso è stato dichiarato inammissibile. La Corte ha ribadito un principio consolidato: il ricorso per Cassazione non è una terza istanza di merito. Il suo scopo è verificare la corretta applicazione della legge (giudizio di legittimità), non riesaminare i fatti o le prove (giudizio di merito).

Chiedere alla Suprema Corte di valutare diversamente le prove documentali sugli omaggi ai clienti significa sollecitare un nuovo esame dei fatti, compito che spetta esclusivamente ai giudici di primo e secondo grado. La Corte ha inoltre criticato la formulazione del motivo, che mescolava in modo inammissibile vizi procedurali (violazione di legge, n. 3 art. 360 c.p.c.) e vizi di motivazione (omesso esame di un fatto decisivo, n. 5 art. 360 c.p.c.), rendendo la censura confusa e inaccettabile.

Le motivazioni

La decisione della Corte si fonda su pilastri giuridici solidi e costanti. In primo luogo, il principio fondamentale secondo cui spetta al contribuente fornire la prova certa e precisa della deducibilità dei costi. Non è sufficiente allegare documenti; questi devono essere idonei a dimostrare inequivocabilmente la natura, l’importo e l’inerenza della spesa all’attività economica. In secondo luogo, la netta distinzione tra il giudizio di merito, dove si accertano i fatti, e il giudizio di legittimità, dove si controlla la corretta interpretazione e applicazione delle norme. Il tentativo di trasformare il ricorso in Cassazione in un’occasione per ridiscutere l’apprezzamento delle prove operato dal giudice d’appello è destinato all’inammissibilità. Infine, la Corte ha sottolineato l’importanza del rigore formale nella redazione dei motivi di ricorso, che non possono sovrapporre e confondere censure eterogenee.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame conferma che il rapporto tra Fisco e contribuente si gioca in larga parte sul terreno probatorio. Per i professionisti e le imprese, la lezione è chiara: la deducibilità di un costo non dipende solo dalla sua esistenza formale, ma dalla capacità di dimostrarne la realtà e la funzionalità rispetto all’attività svolta. È indispensabile conservare una documentazione completa, chiara e inequivocabile, capace di resistere a ogni contestazione. Affidarsi a prove generiche o incomplete, come nel caso di specie, espone al rischio concreto di vedersi negare la deducibilità e subire un recupero a tassazione, con le conseguenti sanzioni e interessi. La decisione della Cassazione funge da monito sull’importanza di una gestione contabile e documentale rigorosa e a prova di Fisco.

A chi spetta l’onere di provare la deducibilità di un costo aziendale?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere della prova grava interamente sul contribuente. Egli deve dimostrare non solo di aver sostenuto il costo, ma anche che questo sia inerente all’attività d’impresa, fornendo prove certe, precise e attendibili.

La presentazione di copie di assegni è sufficiente a dimostrare il pagamento di provvigioni passive a un collaboratore?
No. Nel caso esaminato, la Corte ha ritenuto che le copie degli assegni non fossero una prova sufficiente. Tali documenti dimostravano solo un passaggio di denaro, ma non ne specificavano la causale come pagamento di provvigioni, risultando quindi inadeguati a soddisfare l’onere probatorio a carico del contribuente.

È possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare le prove già valutate nei gradi di giudizio precedenti?
No, non è possibile. La Corte di Cassazione svolge un giudizio di legittimità, ovvero controlla la corretta applicazione delle leggi, e non un giudizio di merito. Pertanto, non può effettuare una nuova valutazione dei fatti o delle prove. Un ricorso che miri, in realtà, a una rivalutazione dei fatti viene dichiarato inammissibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13916 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13916 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 26/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3072/2018 R.G. proposto da : COGNOME elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE rappresentato e difeso dagli avvocati NOME COGNOME (CODICE_FISCALE, COGNOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ROMA n. 3583/2017 depositata il 19/06/2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/03/2025

dal Consigliere NOME COGNOME

RITENUTO CHE

Con l’avviso di accertamento n. TJF019400295/2012 l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione maggiori redditi per l’anno d’imposta 2009, nei confronti del sig. COGNOME COGNOME accertando l’indeducibilità di Euro 98.757 costi asseritamente sostenuti per il versamento di provvigioni passive al sig. COGNOME -nonché della somma di Euro 15.406 -relativa ad asseriti omaggi a clienti -a fronte di un reddito dichiarato di Euro 38.541.

Il ricorso del contribuente avverso tale atto impositivo era accolto dalla sentenza n. 26220/2015 della CTP di Roma.

L’appello proposto dall’ufficio è stato invece accolto dalla CTR di Roma, con la sentenza oggetto della presente impugnazione.

Avverso detta sentenza ha proposto ricorso per Cassazione il contribuente sulla scorta di due motivi.

Resiste l’ufficio con controricorso.

E’stata, quindi, fissata udienza camerale per il 06.03.2025, in vista della quale il contribuente ha depositato memoria illustrativa.

CONSIDERATO CHE

Il ricorso proposto dal contribuente avverso la sentenza della C.T.R. di Roma, n. 3583/2017 si fonda su due motivi, di seguito sintetizzati:

Violazione degli artt. 113, 115, 116 c.p.c. per omesso rilievo di documenti probatori di costi passivi e provvigioni erogate, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.

Violazione degli artt. 113, 115, 116 c.p.c. per errata valutazione di prove documentali ed esclusione totale di costi passivi certi, spese di pubblicità, omaggi a clienti, in riferimento all’art. 360 n. 3 e 5 c.p.c.

Il primo motivo è infondato. Deduce parte ricorrente che i giudici d’appello non avrebbero preso in esame la documentazione versata in atti al fine di dimostrare i costi effettivamente sostenuti in ragione dell’attività che il COGNOME svolgeva in favore dell’Agenzia Lloyd del sig. COGNOME Ove di tali documenti fossero stati esaminati, prosegue il ricorrente, il reddito e quindi il recupero a tassazione sarebbero stati ridotti in modo corrispondente.

A sostegno di tali affermazioni il ricorrente riproduce all’interno del ricorso talune contabili bancarie e copia di assegni che vengono indicati, come pure si afferma, ‘in via esemplificativa’.

Orbene, anche a non voler rilevare il contenuto sostanzialmente meritale del motivo, il semplice esame degli assegni riprodotti rende evidente l’incongruenza della censura rispetto alla motivazione della decisione di merito impugnata, nonché l’irrilevanza di detti documenti, in sé considerati.

La motivazione della sentenza d’appello, seppure sintetica, appare infatti congrua, partendo da una corretta rilevazione dell’onere probatorio a carico del contribuente:

‘Si osserva al riguardo, che la Corte di cassazione ha affermato che il contribuente può dedurre soltanto i costi e gli altri oneri realmente sopportati che, in caso di contestazione da parte dell’Ufficio, devono essere da lui provati in modo certo e preciso (cfr., fra le altre, Cass. n. 543 del 12 gennaio 2007). Secondo la Cassazione le spese sostenute, per essere deducibili, devono risultare da elementi sufficientemente specifici e attendibili’ ‘Applicando tali principi alla fattispecie, deve ritenersi che, contrariamente a quanto ritenuto dai primi giudici, l’Ufficio abbia correttamente operato, ritenendo non sufficientemente comprovati
gli elementi a suffragio della deducibilità dei proventi del collaboratore né il contribuente ha prodotto ulteriore documentazione da cui potersi dedurre che le attività in questione erano state effettivamente svolte e che i compensi per le stesse erano stati effettivamente sostenuti’.

Orbene, il ricorrente censura tali affermazioni facendo riferimento ad assegni che il COGNOME avrebbe versato a Lloyd di Forzano Carmelo, ma è evidente che di per sé tali assegni possono al più dimostrare che effettivamente il COGNOME aveva raccolto premi assicurativi per conto dell’Agenzia, ma nulla dimostrano quanto alle provvigioni che quest’ultima avrebbe in tesi -versato al subagente e che costituirebbero costi deducibili per oltre 98.000 Euro.

Il primo motivo di impugnazione, pertanto, prima ancora che inammissibile in quanto volto ad ottenere una nuova valutazione di merito delle prove offerte in giudizio, risulta del tutto infondato e privo di adeguato confronto con la decisione impugnata.

3. Il secondo motivo di ricorso è, invece, inammissibile. Con tale censura, infatti, si contesta la valutazione del giudice d’appello secondo cui il contribuente aveva omesso di giustificare ‘con elementi concreti ed attendibili’ gli ‘omaggi a clienti’ che lo stesso aveva inteso dedurre per l’importo complessivo di Euro 15.406.

Ma è evidente che, in tal modo, si sollecita un nuovo esame delle prove e una diversa valutazione delle stesse: compiti che sono propri del giudizio di merito e non del presente procedimento di legittimità, così come da ultimo precisato -sulla scorta di una giurisprudenza assolutamente costante -da Sez. 2, ord. n. 10927 del 23/04/2024 (Rv. 670888 -01), per la quale ‘deve ritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostenga un’alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultino allegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di
legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme’; in precedenza anche Sez. U, sent. n. 34476 del 27/12/2019 (Rv. 656492 – 03) ha affermato esplicitamente che ‘È inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito’. Peraltro, il motivo è anche formulato in modo ambivalente e tale da operare un richiamo contestuale ai vizi di cui al n. 3 ed al n. 5 dell’art. 360 c.p.c. Tuttavia, un conto è la violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto ed altro è la censura motivazionale della decisione.
Quanto a quest’ultima, peraltro, non può non rilevarsi che la riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5 ha ridimensionato la possibile censura motivazione del provvedimento di merito, circoscrivendola alla necessità che ‘venga individuato un preciso fatto storico, sottoposto al contraddittorio delle parti, di natura decisiva, che il giudice del merito abbia omesso di considerare’ (Sez. 5, ord. n. 18886 del 04/07/2023). Si è infatti correttamente sostenuto che ‘L’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla l. n. 143 del 2012, prevede l'”omesso esame” come riferito ad “un fatto decisivo per il giudizio” ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico -naturalistico, non assimilabile in alcun modo a “questioni” o “argomentazioni” che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità delle censure irritualmente formulate’ (Sez. 6 – 1, ord. n. 2268 del 26/01/2022; in precedenza cfr. Sez. U, sent. n. 8053 del 07/04/2014).
Ciò posto, il ricorrente non individua il fatto storico che il giudice avrebbe omesso di considerare, ma sollecita semplicemente, come

anticipato, una diversa ed in questa sede inammissibile valutazione probatoria.

Peraltro, in via concorrente, il motivo è anche contraddittorio e formulato attraverso un riferimento a vizi di legittimità sovrapposti e fra loro ‘mescolati’ in modo inammissibile.

Si è infatti correttamente osservato che in tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d’impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l’omessa motivazione, che richiede l’assenza di motivazione su un punto decisivo della causa rilevabile d’ufficio, e l’insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale e analitica indicazione della sede processuale nella quale il giudice d’appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietà della motivazione, che richiede la precisa identificazione delle affermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebbero in contraddizione tra loro. Infatti, l’esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l’apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d’impugnazione enunciati dall’art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse (Cass. n. 26874 del 23/10/2018).
In definitiva, pertanto, il ricorso deve essere respinto, con conseguente condanna alle spese, secondo il principio di soccombenza, con liquidazione in dispositivo.

Occorre, infine, dare atto dei presupposti per il raddoppio del contributo unificato, se ed in quanto dovuto per legge, a carico della parte ricorrente.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso.

Condanna parte ricorrente a rifondere alla controricorrente le spese processuali, che liquida in euro 5.800# oltre spese prenotate a debito;

ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.p.r. 115/2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, a carico di parte ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura prevista per il ricorso, se ed in quanto dovuto per legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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