Onere della prova costi: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 23616/2024, interviene sul tema dell’onere della prova costi ai fini della loro deducibilità fiscale. Il caso riguardava un’azienda agricola che aveva dedotto spese per carburante e manutenzione di mezzi non di sua proprietà. La Corte ha stabilito che la semplice produzione di una scrittura privata non autenticata, come un contratto d’appalto, non è sufficiente a dimostrare l’inerenza dei costi. Spetta al contribuente fornire una prova rigorosa che tali spese siano direttamente collegate all’attività d’impresa, annullando la sentenza di merito che si era basata su presupposti errati.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova costi: non basta un contratto per la deducibilità

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 23616 del 2024 affronta un tema cruciale per ogni imprenditore: la deducibilità dei costi aziendali. In particolare, la Suprema Corte chiarisce i confini dell’onere della prova costi, sottolineando come non sia sufficiente esibire un semplice contratto per dimostrare che una spesa sia effettivamente legata all’attività d’impresa. Questa decisione offre spunti fondamentali sulla corretta documentazione e giustificazione delle spese aziendali di fronte al Fisco.

I Fatti del Caso: Costi di Carburante e Manutenzione sotto la Lente del Fisco

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un’azienda agricola. L’Amministrazione finanziaria contestava la deduzione di costi sostenuti per l’acquisto di carburante e per la manutenzione di alcuni mezzi. La particolarità risiedeva nel fatto che tali mezzi non erano di proprietà dell’azienda contribuente, ma di una società terza. Secondo il Fisco, mancava il requisito dell’inerenza, ovvero la prova che tali costi fossero stati sostenuti nell’esclusivo interesse dell’attività imprenditoriale.

La Decisione dei Giudici di Merito: un Percorso Contrastante

Il percorso giudiziario è stato altalenante. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto solo parzialmente il ricorso dell’azienda, riconoscendo come inerenti solo le spese di manutenzione ma non quelle per il carburante, a causa della carenza di documentazione giustificativa.

In secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale ha ribaltato completamente la situazione, annullando l’intero avviso di accertamento. I giudici d’appello hanno ritenuto che la documentazione prodotta dall’azienda, in particolare una scrittura privata che disciplinava i rapporti con la società proprietaria dei mezzi (un contratto d’appalto), fosse sufficiente a dimostrare l’inerenza dei costi. Secondo la CTR, l’Amministrazione non aveva contestato tale documentazione in modo specifico.

Le Motivazioni della Cassazione: l’onere della prova costi non si ferma a un contratto

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione d’appello dinanzi alla Corte di Cassazione, che ha accolto il ricorso dell’Amministrazione, cassando la sentenza e rinviando la causa a un altro giudice per un nuovo esame. Le motivazioni della Corte sono un vademecum sull’onere della prova costi.

L’Insufficienza della Scrittura Privata non Autenticata

Il punto centrale della decisione è che una scrittura privata non autenticata né registrata non può, da sola, costituire prova sufficiente dell’inerenza dei costi. La Cassazione ha evidenziato che l’Agenzia delle Entrate aveva contestato fin dall’inizio sia la riconducibilità delle spese a quel contratto, sia la mancanza di una ‘data certa’ del documento stesso. La data certa è un requisito fondamentale, ai sensi dell’art. 2704 c.c., per rendere un atto opponibile ai terzi, quale è l’Amministrazione finanziaria.

I giudici di appello, quindi, avevano errato nel non considerare queste specifiche contestazioni e nel non argomentare sulla validità probatoria del contratto in relazione alla sua data. Non basta affermare l’esistenza di un accordo; bisogna dimostrare che le spese contestate derivino effettivamente da quell’accordo e che questo sia temporalmente collocabile in modo certo.

Il Principio dell’Onere della Prova a Carico del Contribuente

La Corte ha ribadito un principio cardine del diritto tributario, sancito dall’art. 2697 del codice civile: l’onere della prova costi grava sempre sul contribuente. È l’imprenditore che, chiedendo di dedurre un costo dal proprio reddito imponibile, deve dimostrare non solo di averlo sostenuto, ma anche la sua diretta funzionalità all’attività d’impresa. La mera annotazione contabile non è sufficiente.

Nel caso specifico, l’azienda avrebbe dovuto provare che il carburante e la manutenzione erano stati destinati esclusivamente ai mezzi impiegati nelle lavorazioni oggetto dell’appalto, superando così la presunzione di un loro uso promiscuo. La sola esistenza del contratto non poteva assolvere a tale onere probatorio.

Le Conclusioni: Cosa Insegna Questa Ordinanza

Questa pronuncia rafforza l’idea che la gestione fiscale di un’impresa richiede precisione e rigore documentale. Per garantire la deducibilità dei costi, specialmente in situazioni complesse come l’utilizzo di beni di terzi, non è sufficiente basarsi su accordi informali o scritture private prive dei requisiti di opponibilità. È essenziale poter dimostrare, con prove concrete e oggettive, il nesso diretto e incontrovertibile tra la spesa sostenuta e l’attività produttiva. In assenza di tale prova, il rischio di un accertamento fiscale con esito sfavorevole è molto elevato.

È sufficiente un contratto di appalto in forma di scrittura privata non registrata per dimostrare l’inerenza dei costi aziendali?
No. Secondo la Corte, la sola produzione di un contratto di appalto redatto come scrittura privata non autenticata né registrata non è sufficiente a provare l’inerenza dei costi, specialmente quando l’Amministrazione finanziaria ne contesta la data certa e la riconducibilità delle spese a tale accordo.

Su chi ricade l’onere della prova per la deducibilità dei costi d’impresa?
L’onere della prova ricade sempre e comunque sul contribuente. È l’imprenditore che deve dimostrare di aver effettivamente sostenuto i costi di cui chiede la deduzione e, soprattutto, che tali costi sono inerenti e funzionali alla propria attività imprenditoriale.

Come può un contribuente dimostrare l’inerenza di costi per beni di terzi?
Il contribuente deve fornire prove concrete che i costi sostenuti (nel caso di specie, carburante e manutenzione) siano stati destinati specificamente ai mezzi impiegati nelle lavorazioni aziendali. La semplice esistenza di un contratto non è sufficiente; è necessario dimostrare l’effettivo impiego dei beni nell’attività d’impresa, superando la presunzione di un loro uso promiscuo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23616 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23616 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME CECILIA

Data pubblicazione: 03/09/2024

Oggetto: IRPEF – Accertamento – Costi inerenti all’attività imprenditoriale – Requisito dell’inerenza – Onere della prova a carico del contribuente.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1168/2022 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE , presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE,

elettivamente domiciliata in INDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, e rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, in virtù di procura speciale in calce al ricorso.

– controricorrente –

avverso la sentenza della C.T.R. di Catanzaro, n. 2050/2021, depositata l’8.6. 2021 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20.6.2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

RITENUTO CHE:

Con ricorso proposto alla Commissione tributaria provinciale di Catanzaro, l’RAGIONE_SOCIALE impugnava l’avviso di accertamento, con cui l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva rideterminato il reddito d’impresa, ritenendo indebita la deduzione di spese per l’acquisto di gasolio e per la manutenzione di mezzi non di proprietà della ditta contribuente, in quanto costi non inerenti all’attività imprenditoriale esercitata.

La sentenza di primo accoglieva solo parzialmente il ricorso del contribuente, ritenendo inerenti solo le fatture relative alle spese di manutenzione e non inerenti quelle per l’acquisto del carburante, attesa la carenza di documentazione giustificativa.

Per contro, in secondo grado, l’avviso di accertamento veniva integralmente annullato, poiché la CTR rigettava l’appello proposto in via principale dall’RAGIONE_SOCIALE ed accoglieva l’appello incidentale della contribuente, ritenendo che la documentazione prodotta in sede contenziosa , non contestata dall’Amministrazione, fosse sufficiente a dimostrare il requisito della inerenza dei costi, in virtù di una scrittura privata disciplinante i rapporti con la società titolare dei mezzi.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE , sulla base due motivi. La contribuente ha resistito con controricorso.

CONSIDERATO CHE:

Con il primo motivo di doglianza, l’RAGIONE_SOCIALE eccepisce la nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c. , attesa la mera apparenza della motivazione circa l’inerenza dei costi, poiché fondata sull’erroneo presupposto della mancata contestazione di tale aspetto da parte dell’Ufficio, che invece aveva contestato sin dal primo grado l ‘ idoneità della documentazione prodotta dal contribuente a fornire tale prova.

Con il secondo motivo di doglianza, l’RAGIONE_SOCIALE deduce la v iolazione e falsa applicazione dell’art. 109 TUIR e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c. , poiché il giudice di merito avrebbe erroneamente ritenuto raggiunta la prova dell ‘ inerenza. Sostiene, infatti, che a tal fine non sarebbe sufficiente la sola produzione di un contratto di appalto, redatto in forma di scrittura privata non autenticata né registrata, essendo invece necessario dimostrare che il carburante ed i lavori di manutenzione erano stati destinati proprio ai mezzi impiegati nelle lavorazioni appaltate, atteso il loro uso promiscuo.
3. Il primo motivo è infondato.

Giova ricordare che, a seguito della riforma dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., l’unica contraddittorietà della motivazione che può rendere nulla una sentenza è quella insanabile e l’unica insufficienza scrittoria che può condurre allo stesso esito è quella insuperabile (cfr. Cass., Sez. Un, 28 ottobre 2022, n. 32000). A tal riguardo, la Suprema Corte ha chiarito che è oggi denunciabile in sede di legittimità solo l ‘ anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all ‘ esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr. tra le più recenti, anche nelle rispettive motivazioni, Cass. 27 dicembre 2023, n. 35947; Cass. 11 ottobre 2023, n. 28390; Cass. 18 settembre 2023, n. 26704; Cass. 13 gennaio 2023, n. 956 del 2023; Cass.17 novembre 2022, n. 33961). Questa anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione o di sua contraddittorietà (cfr. Cass., Sez. Un., 7 aprile 2014, n. 8053; nello stesso senso anche le più recenti e già menzionate Cass. nn. 28930 del 2023 e 33961 del 2022).
Orbene, la sentenza impugnata, pur contenendo l’erroneo riferimento alla mancata contestazione, da parte dell’RAGIONE_SOCIALE, della documentazione prodotta dal contribuente, tuttavia richiama i singoli documenti che sono stati ritenuti idonei a dimostrare il requisito della inerenza dei costi portati in deduzione dall’azienda contribuente. Il riferimento alla non contestazione, infatti, sembra svolto ad abundantiam , non rappresentando l’unica argomentazione posta a fondamento della decisione.
U na siffatta motivazione consente di individuare l’iter argomentativo seguito dai giudici di merito, i quali hanno ritenuto che l’esistenza di un contratto di appalto stipulato tra il contribuente ed il soggetto emittente le fatture portate in deduzione fosse prova sufficiente a giustificare l’assunzione , da parte dell’ RAGIONE_SOCIALE, dei costi del gasolio e della manutenzione relativi a mezzi intestati a terzi. Per tale ragione, essa si sottrae alla censura articolata, collocandosi al livello del minimo costituzionale, richiesto dalla giurisprudenza sopra richiamata (cfr., da ultimo, Cass. 16 maggio 2024, n. 13621; Cass. 11 aprile 2024, n. 9807; Cass. 7 marzo 2024, n. 6127).
4. Il secondo motivo di doglianza, invece, è fondato e va accolto.

Giova ricordare che, secondo la Suprema Corte, mentre l’errore di valutazione in cui sia incorso il giudice di merito – e che investe l ‘ apprezzamento della fonte di prova come dimostrativa, o meno, del fatto che si intende provare – non è mai sindacabile in sede di legittimità, l ‘ errore di percezione, cadendo sulla ricognizione del contenuto oggettivo della prova, qualora investa una circostanza che ha formato oggetto di discussione tra le parti, è sindacabile ai sensi dell ‘ art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per violazione dell ‘ art. 115 del medesimo codice, norma che vieta di fondare la decisione su prove reputate dal giudice esistenti, ma in realtà mai offerte (Cass. n. 27033/2018, Rv. 651251-01). Inoltre, con riferimento all’onere probatorio gravante sul contribuente in sede di accertamento RAGIONE_SOCIALE
imposte sui redditi, la Suprema Corte ha affermato che il principio in virtù del quale è consentito all ‘ imprenditore dedurre dal reddito imponibile anche i costi d ‘ impresa non risultanti dalle scritture contabili non costituisce una deroga alle regole generali in tema di riparto dell ‘ onere della prova, restando, quindi, a carico dell ‘ imprenditore dimostrare di avere effettivamente sostenuto i costi dei quali chiede la deduzione, prova, questa, che, ai sensi dell ‘ art. 2709 c.c., non può essere fornita attraverso la mera annotazione del costo nel libro giornale (Cass. n. 5079/2017, Rv. 643221-01) . E’ stato, inoltre, affermato che l’ art. 2704 c.c. non contiene una elencazione tassativa dei fatti in base ai quali la data di una scrittura privata non autentica deve ritenersi certa rispetto ai terzi e lascia al giudice di merito la valutazione, caso per caso, della sussistenza di un fatto, diverso dalla registrazione, idoneo, secondo l ‘ allegazione della parte, a dimostrare la data certa. Tale fatto può essere oggetto di prova per testi o per presunzioni, la quale non è ammessa solo se direttamente vertente sulla data della scrittura (Cass. n. 23425/2016, Rv. 642656-01).
In applicazione di tali principi giurisprudenziali, pur potendo il contribuente, anche in pacifica assenza di regolari scritture contabili, assolvere aliunde l ‘ onere della prova contraria su di lui gravante, non è corretta la decisione impugnata nella parte in cui ha ritenuto che, a tal fine, fosse idoneo il solo contratto di appalto, apparentemente stipulato con scrittura privata del 23.9.2010 con il soggetto emittente le fatture irregolari. Ed infatti, dagli atti dei giudizi di merito, riprodotti nel ricorso nel rispetto del principio di autosufficienza, emerge che l’RAGIONE_SOCIALE ha contestato sin dall’inizio sia la sussistenza del requisito della inerenza RAGIONE_SOCIALE prestazioni in questione, ossia la loro riconducibilità a tale titolo negoziale, sia la mancanza di data certa del contratto, non essendo esso né registrato né inserito nelle scritture contabili della contribuente. Tuttavia, i giudici di appello non hanno espresso alcuna argomentazione sulla data certa del contratto non registrato, in
particolare ai fini della ricorrenza dei presupposti di cui all ‘ art. 2704 c.c. ed all’opponibilità di tale scrittura privata all’Amministrazione, quale soggetto terzo.

Pertanto, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, disatteso il primo, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio al giudice a quo per nuovo esame e per il regolamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite anche del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Calabria, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo accolto e per il regolamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite anche del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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