Onere della prova costi: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 8012/2024, ha chiarito l’onere della prova costi in materia fiscale. Se l’Agenzia delle Entrate fornisce indizi sull’inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente provare la loro effettività, non bastando la sola fattura. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva erroneamente addossato all’Ufficio ulteriori compiti investigativi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova Costi: Fatture Insufficienti se l’Agenzia Fornisce Indizi

In materia fiscale, la questione dell’onere della prova costi rappresenta un punto cruciale nei contenziosi tra contribuente e Amministrazione Finanziaria. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 8012 del 25 marzo 2024) ha ribadito un principio fondamentale: di fronte a un solido quadro indiziario fornito dall’Ufficio che suggerisce l’inesistenza delle operazioni fatturate, la semplice esibizione delle fatture e dei documenti contabili non è sufficiente. Spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza e inerenza dei costi sostenuti.

I Fatti del Caso: La Contestazione Fiscale

Il caso riguarda un’impresa individuale che aveva impugnato un avviso di accertamento per maggiori imposte IRPEF, IVA e IRAP relative all’anno 2007. L’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità di alcuni costi e la detrazione dell’IVA, sostenendo che le operazioni sottostanti fossero fittizie. L’accertamento si basava su diversi elementi, tra cui la valorizzazione delle rimanenze e il recupero di IVA per operazioni inesistenti e per altre effettuate in regime di reverse charge senza i necessari presupposti.

Il Giudizio di Merito: Un Errore sulla Ripartizione della Prova

Nei primi due gradi di giudizio, le Commissioni Tributarie avevano parzialmente dato ragione al contribuente. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva rigettato l’appello dell’Agenzia, sostenendo che l’Ufficio non avesse svolto le dovute verifiche per smentire la documentazione e le spiegazioni fornite dall’imprenditore. Secondo la CTR, l’Amministrazione si era ‘trincerata dietro argomenti formali’, omettendo di verificare, ad esempio, se nei cantieri indicati fossero stati effettivamente eseguiti dei lavori. In questo modo, i giudici di merito avevano di fatto imposto all’Agenzia un onere investigativo ulteriore, invertendo le regole di ripartizione della prova.

La Decisione della Cassazione e l’Onere della Prova sui Costi

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della CTR e chiarendo la corretta applicazione delle regole sull’onere della prova costi. I giudici supremi hanno riaffermato un principio consolidato: una volta che l’Amministrazione Finanziaria assolve al proprio onere di provare l’oggettiva inesistenza delle operazioni attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti (ad esempio, dimostrando che il fornitore è una ‘società cartiera’ o ‘fantasma’), la palla passa al contribuente. È quest’ultimo che deve fornire la prova contraria, dimostrando l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. Tale prova non può limitarsi all’esibizione della fattura o alla regolarità formale delle scritture contabili, strumenti spesso utilizzati proprio per mascherare operazioni fittizie.

Le Motivazioni

La Corte ha sottolineato come la CTR avesse condotto un esame superficiale e parziale, ignorando il ‘corposo quadro indiziante’ fornito dall’Ufficio. Tra gli indizi presentati dall’Agenzia vi erano:
* Genericità delle fatture: Le descrizioni delle prestazioni erano vaghe (es. ‘lavori eseguiti per vs conto…’).
* Irregolarità contabili: Le operazioni erano state registrate in modo anomalo.
* Mancanza di contratti: Non esistevano contratti a supporto delle prestazioni svolte nei cantieri.
* Incongruità economica: Per alcuni cantieri, i costi documentati erano quasi pari ai ricavi, con un utile quasi nullo.
* Fornitore ‘fantasma’: La società che aveva emesso le fatture era risultata ‘svanita nel nulla’ poco dopo l’emissione dei documenti, senza avere una sede operativa reale all’indirizzo indicato.
Di fronte a un simile quadro, la CTR avrebbe dovuto valutare complessivamente questi elementi e non porre a carico dell’Ufficio ulteriori e non previsti compiti di indagine.

Le Conclusioni

La decisione della Cassazione rafforza un principio cardine della giustizia tributaria: la collaborazione tra le parti non può trasformarsi in un’inversione dell’onere probatorio a svantaggio dell’Erario. Per le imprese, questa ordinanza costituisce un monito importante sull’importanza della due diligence nella scelta dei propri fornitori e sulla necessità di mantenere una documentazione completa e sostanziale a supporto dei costi sostenuti. Non basta la forma: di fronte a contestazioni fondate su indizi concreti, è la sostanza dell’operazione economica che deve essere provata, al di là di ogni ragionevole dubbio.

Quando l’onere della prova per i costi deducibili passa dall’Agenzia delle Entrate al contribuente?
L’onere della prova si sposta sul contribuente quando l’Amministrazione Finanziaria fornisce un insieme di indizi gravi, precisi e concordanti (presunzioni) che suggeriscono la non esistenza delle operazioni documentate dalle fatture, ad esempio dimostrando che la società fornitrice è una cosiddetta ‘cartiera’ o ‘fantasma’.

È sufficiente esibire la fattura e la prova del pagamento per dedurre un costo?
No. Secondo questa ordinanza, l’esibizione della fattura e della prova del pagamento non è sufficiente se l’Agenzia delle Entrate ha fornito prove indiziarie significative che l’operazione sottostante non è mai avvenuta. Questi documenti, infatti, possono essere creati appositamente per dare una parvenza di realtà a un’operazione fittizia.

Cosa deve fare il giudice quando l’Agenzia delle Entrate fornisce un quadro indiziario sull’inesistenza dei costi?
Il giudice deve prendere in considerazione il quadro probatorio complessivo fornito dall’Agenzia, senza condurre un esame superficiale o parziale. Non può imporre all’Ufficio ulteriori compiti investigativi non previsti dalla legge, ma deve valutare le giustificazioni del contribuente alla luce degli specifici indizi di frode presentati.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8012 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8012 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11712/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

NOME , elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. TORINO n. 1340/2016 depositata il 04/11/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/11/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

NOME, titolare di ditta individuale, ha impugnato l’avviso di accertamento spiccato nei suoi confronti e recante maggiori imposte IRPEF, IVA e IRAP per l’anno 2007 a seguito della

determinazione di un reddito di euro 508.076,00 contro una perdita dichiarata di euro 25.103,00.

L’accertamento si fondava sul recupero a tassazione di componenti negative, sulla valorizzazione di rimanenze e sul recupero di IVA su fatture per operazioni inesistenti e per operazioni compiute in reverse charge in assenza dei presupposti.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Novara ha parzialmente accolto il ricorso escludendo il recupero fondato sulla indeducibilità dei costi.

L’appello erariale è stato rigettato dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) del Piemonte che ha rigettato anche l’appello incidentale del contribuente. La CTR, premesso che in tema di componenti negative del reddito l’onere della prova è a carico del contribuente, ha osservato che in questo caso, di fronte alla documentazione e alle spiegazioni fornite dal COGNOME, l’Ufficio non aveva effettuato le dovute verifiche « trincerandosi dietro argomenti formali », quali il mancato reperimento della sede legale, né aveva verificato se nei cantieri indicati vi fossero stati dei lavori, ad opera di chi e con quali mezzi.
L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza fondato su tre motivi.

Ha resistito con controricorso il contribuente, che deposita memoria.

CONSIDERATO CHE:

Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 109 TUIR lamentando l’erronea ripartizione dell’onere della prova: a fronte di una serie di elementi indiziari forniti dall’Ufficio, che deponevano nel senso dell’inesistenza de i

costi, la RAGIONE_SOCIALE aveva posto a carico dell’Amministrazione una serie di oneri aggiuntivi che aggravavano l’onere della prova a suo carico.

Con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., «contraddittorietà/illogicità» della motivazione laddove, pur ritenendo che grava sul contribuente l’onere della prova, ha posto a carico dell’Ufficio oneri probatori non previsti.

Con il terzo motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 109 TUIR in riferimento alla valutazione dei requisiti previsti dalla legge per la deducibilità dei componenti di reddito, in quanto anche ammessa l’esistenza di quelle operazioni, ai fini della deducibilità devono ricorrere altri requisiti, quali inerenza, precisione, determinabilità, correlazione costi con ricavi, e l’Ufficio aveva contestato anche la genericità RAGIONE_SOCIALE fatture, l’irregolarità della loro registrazione contabile e l’incongruità dei costi rispetto ai ricavi.
Il primo motivo è fondato, gli altri restano assorbiti.

Una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova dell’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”), spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 17619 del 2018; Cass. n. 28628 del 2021); l’Amministrazione finanziaria può dimostrare l’inattendibilità RAGIONE_SOCIALE fatture anche mediante presunzioni, sicché il giudice di merito deve prendere in considerazione il complessivo quadro probatorio al fine di verificare l’esistenza o meno RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate, ivi compresi i fatti
secondari indicati (Cass. n. 26802 del 2020; Cass. n. 2935 del 2015).

Con riguardo, in particolare, alla fattura, poi, deve osservarsi che la sua irregolarità, non redatta in conformità ai requisiti di contenuto prescritti dall’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, fa venir meno la presunzione di veridicità di quanto ivi rappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo, per cui l’Amministrazione finanziaria può contestare l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni ad essa sottese e ritenere indeducibili i costi nella stessa indicati (Cass. n. 9912 del 2020; Cass. n. 21446 del 2014).
In questo caso l’Ufficio aveva mosso una serie di contestazioni, tra i quali proprio la genericità RAGIONE_SOCIALE fatture esibite quanto alla descrizione RAGIONE_SOCIALE prestazioni (‘ lavori eseguiti per vs conto con nostro personale specializzato presso il cantiere di …’), registrate irregolarmente (operazioni compute in reverse charge senza la prescritta integrazione di imposta), la mancanza di contratti in relazione ai cantieri, la produzione di soli tre contratti identici quanto alla descrizione della prestazione ai limiti dell’indeterminatezza (« opere murarie varie, opere per la realizzazione della struttura in calcestruzzo ») e la mancata produzione di SAL, previsti contrattualmente; inoltre, per alcuni cantieri i costi documentati erano quasi pari ai ricavi conseguiti (con un utile quasi nullo); si era accertato, poi, che la società RAGIONE_SOCIALE, che aveva emesso le fatture, non aveva sede all’indirizzo indicato e risultava « svanita nel nulla » poco tempo dopo l’emissione RAGIONE_SOCIALE fatture.
Orbene, la CTR avrebbe dovuto prendere atto del corposo quadro indiziante fornito dall’Ufficio e valutare di conseguenza le giustificazioni addotte dalla contribuente; invece ha condotto un esame superficiale e parziale degli elementi offerti

dall’Amministrazione, omettendo quella valutazione complessiva degli indizi che costituisce momento essenziale del ragionamento presuntivo (Cass. n. 9054 del 2022), finendo per porre a carico dell’Ufficio ulteriori accertamenti e compiti di indagine e applicando quindi scorrettamente i criteri di ripartizione dell’onere probatorio.

Conclusivamente il primo motivo deve essere accolto, assorbiti gli altri, e la causa deve essere rinviata per gli accertamenti del caso alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa di conseguenza la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 21/11/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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