Onere della prova costi: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 18144/2025, ha riaffermato un principio cardine in materia fiscale: l’onere della prova sui costi deducibili grava sempre sul contribuente. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva erroneamente invertito tale onere, addossando all’Agenzia delle Entrate il compito di dimostrare la mancata ultimazione di lavori a fronte di un costo significativo ma privo di fattura. La sentenza chiarisce che il contribuente deve fornire prova positiva della certezza e inerenza dei costi che intende dedurre.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova sui Costi Aziendali: La Cassazione Ribadisce le Regole

L’onere della prova costi deducibili è uno dei temi più dibattuti nel diritto tributario. A chi spetta dimostrare che un costo è legittimamente detraibile dal reddito d’impresa? Al contribuente che lo ha sostenuto o all’amministrazione finanziaria che lo contesta? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata sul punto, offrendo chiarimenti cruciali e riaffermando un principio fondamentale: la palla è sempre nel campo del contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso esaminato riguardava un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un imprenditore per l’anno d’imposta 2005. L’Agenzia contestava la deduzione di due principali elementi: un importo di 270.000 euro iscritto a bilancio come “fatture da ricevere”, relativo a un contratto di appalto, e un importo di circa 21.000 euro per rimanenze iniziali.

Secondo il Fisco, il costo di 270.000 euro, sebbene basato su un contratto di appalto stipulato con un’altra ditta, era privo della necessaria documentazione giustificativa, in primis la fattura. La Commissione Tributaria Regionale (CTR), tuttavia, aveva dato ragione al contribuente, sostenendo che il costo fosse documentato dal contratto e che la mancata emissione della fattura fosse giustificata dal fatto che non vi era prova dell’ultimazione dei lavori. In sostanza, la CTR aveva addossato all’Agenzia delle Entrate l’onere di provare che i lavori fossero stati completati, invertendo di fatto il principio generale.

I Motivi del Ricorso e l’Onere della Prova sui Costi

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, basando il proprio ricorso su due motivi. Il primo, e più rilevante, denunciava la violazione dell’art. 109 del TUIR, la norma che disciplina i requisiti di deducibilità dei costi.

L’Agenzia sosteneva che la CTR avesse errato nel non valutare correttamente i requisiti di certezza, inerenza e determinabilità del costo. In particolare, il Fisco lamentava che:
1. La sentenza di secondo grado aveva indebitamente rovesciato l’onere della prova costi sul Fisco, chiedendogli di dimostrare la conclusione dei lavori.
2. Era stata attribuita eccessiva rilevanza al solo contratto d’appalto e alle scritture contabili della ditta appaltatrice, senza considerare l’assenza della fattura a distanza di anni.

Il secondo motivo di ricorso riguardava invece la gestione delle rimanenze di magazzino, che è stato però respinto dalla Suprema Corte come questione di merito non sindacabile in sede di legittimità.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendolo fondato. Gli Ermellini hanno stabilito che la CTR ha commesso un errore di diritto nell’invertire l’onere della prova costi.

Le Motivazioni

La motivazione della Corte si fonda su un pilastro del diritto tributario: spetta al contribuente che intende portare in deduzione un costo dimostrare la sussistenza di tutti i requisiti previsti dalla legge. Questi requisiti, stabiliti dall’art. 109 del TUIR, sono la certezza nell’esistenza del costo e la sua oggettiva determinabilità. La circostanza che, a distanza di diversi anni, la fattura relativa ai lavori non fosse stata ancora emessa rappresentava un forte indizio contrario alla certezza del costo stesso. Il giudice di merito, secondo la Cassazione, non può giustificare la mancata emissione della fattura addossando all’Ufficio l’onere di provare l’ultimazione dei lavori. È il contribuente che deve fornire la prova positiva dei fatti che costituiscono il fondamento del suo diritto alla deduzione. In assenza di tale prova, il costo non può essere considerato deducibile. La decisione della CTR è stata quindi cassata con rinvio ad altra sezione della stessa Commissione, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questo principio.

Le Conclusioni

Questa ordinanza ha importanti implicazioni pratiche per le imprese. Ribadisce che la corretta documentazione è essenziale non solo per registrare un costo, ma per difenderne la deducibilità in caso di controllo. Non è sufficiente avere un contratto; è necessario poter dimostrare, con prove concrete e oggettive, che il costo è certo, effettivo e inerente all’attività d’impresa. L’onere della prova costi è una responsabilità che non può essere delegata o invertita. Per le aziende, questo significa mantenere una contabilità rigorosa e conservare tutta la documentazione idonea a supportare ogni singola voce di costo portata in deduzione, per evitare brutte sorprese in caso di accertamento fiscale.

A chi spetta l’onere di provare la deducibilità di un costo aziendale?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere della prova grava sempre e solo sul contribuente. È quest’ultimo che deve dimostrare, in caso di contestazione, che il costo soddisfa tutti i requisiti di legge per essere dedotto dal reddito imponibile, come la certezza e l’inerenza.

Un contratto d’appalto è sufficiente a dimostrare un costo, anche in assenza della relativa fattura?
No. La sentenza chiarisce che il solo contratto non è sufficiente a provare la certezza di un costo. La mancata emissione della fattura per un lungo periodo di tempo è un elemento che gioca a sfavore del contribuente, il quale deve fornire prove concrete che il costo sia stato effettivamente sostenuto.

Cosa accade se il giudice di merito inverte l’onere della prova, addossandolo all’Agenzia delle Entrate?
Se un giudice di merito, come la Commissione Tributaria Regionale, commette l’errore di invertire l’onere della prova, la sua sentenza è viziata da un errore di diritto. La Corte di Cassazione può quindi cassare (annullare) la sentenza e rinviare la causa a un altro giudice perché la decida nuovamente applicando correttamente i principi di legge.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18144 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18144 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 03/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24416/2016 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. PUGLIA – SEZ.ST. FOGGIA n. 740/27/16 depositata il 24/03/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/06/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 740/27/16 del 24/03/2016, la Commissione tributaria regionale della Puglia – Sezione staccata di Foggia (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 190/06/13 della Commissione tributaria provinciale di Foggia (di seguito CTP), che

aveva accolto i ricorsi riuniti proposti da NOME COGNOME e da NOME COGNOME avverso due avvisi di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2005.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata e per quanto ancora interessa in questa sede, l’atto impositivo nei confronti di NOME COGNOME COGNOME veniva emesso per recuperare a tassazione l’importo di euro 270.000,00 iscritto a bilancio alla voce ‘fatture da ricevere’ , ma privo di documentazione giustificativa, nonché l’importo di euro 21.264,00 per rimanenze iniziali «per le quali il contribuente non aveva documentato l’analiticità prevista dalla normativa fiscale» .

1.2. Con riferimento al menzionato atto impositivo, la CTR respingeva l’appello di AE, evidenziando che: a) il costo di euro 270.000,00 era documentato dal contratto di appalto (non contestato) stipulato con la ditta NOME COGNOME la quale aveva riportato in contabilità il medesimo importo alla voce ‘fatture da emettere’; b) la circostanza che alla data del 08/04/2008 la fattura non era stata ancora emessa trovava giustificazione nel fatto che non vi fosse prova che i lavori erano ultimati; c) andava «confermato il valore delle rimanenze iniziali di € 21.264,00 dal momento che le stesse riprendno con analiticità gli stessi valori di quelli dichiarati l’anno precedente e non contestate dai verificatori».
Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

NOME COGNOME COGNOME non resisteva in giudizio, restando, pertanto, intimato.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente evidenziato che il contraddittorio è integro anche se non è stata citata la sig.a COGNOME. Invero, trattasi di cause scindibili per le quali non vi è obbligo di integrare il contraddittorio nei confronti di quelle parti del giudizio di appello, il

cui interesse alla partecipazione è venuto meno (cfr. Cass. S.U. n. 11676 del 30/04/2024).

Il ricorso di AE è affidato a due motivi, di seguito riassunti.

2.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi – TUIR), per non avere la CTR debitamente valutato la certezza, l’ inerenza, la determinatezza o la determinabilità dei costi sostenuti. In buona sostanza, la difesa erariale si duole: i) dell’affermazione della sentenza impugnata per la quale non risultava la conclusione dei lavori, accollando indebitamente l’onere probatorio ad AE; ii) della rilevanza attribuita al contratto di appalto con la ditta del coniuge; iii) della rilevanza attribuita alle scritture contabili della ditta RAGIONE_SOCIALE
2.2. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 15, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per avere la CTR confermato il valore delle rimanenze iniziali pur in mancanza della produzione delle distinte inventariali concernenti sia le rimanenze iniziali che quelle finali.

Il primo motivo, con il quale si contesta certezza, inerenza, determinatezza o determinabilità dei costi, è fondato nei termini di seguito indicati.

3.1. Non è dubbio che spetta al giudice di merito la valutazione dei fatti oggetto di causa e, in questo senso, la rilevanza del contratto di appalto e della contabilità della ditta RAGIONE_SOCIALE non può essere messa in discussione in questa sede con la proposizione di un vizio di violazione di legge.

3.2. Tuttavia, nella prospettazione del giudice di appello in ordine ai requisiti di certezza e determinatezza o determinabilità dei costi

assume rilevanza decisiva l’affermazione secondo la quale la circostanza della mancata emissione delle fatture anche dopo diversi anni da quello di competenza sarebbe superata dalla mancata prova, posta a carico dell’Ufficio, dell’ultimazione dei lavori.

3.3. Il rilievo è decisivo nella valutazione affidata alla CTR, che compie in parte qua un errore di diritto, gravando sul contribuente, a fronte della legittima contestazione di AE, l’onere di dimostrare la mancata ultimazione dei lavori, così giustificando l’omessa emissione delle fatture da parte della ditta RAGIONE_SOCIALE a fronte di costi asseritamente sostenuti per rilevanti importi.

Il secondo motivo, riguardante la ripresa concernente le rimanenze, è, invece, infondato.

4.1. La CTR ha affermato l’equivalenza delle giacenze iniziali alle rimanenze finali in ragione della loro analitica indicazione in sede di inventario, con ciò superando la necessità della produzione delle distinte inventariali, così come richiesto da AE.

4.2. Tale valutazione è conforme al tenore dell’art. 15, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, non essendo necessarie le distinte inventariali allorquando la redazione dell’inventario è sufficientemente analitica (Cass. n. 15022 del 15/07/2020). Né il ricorso sul punto può ritenersi autosufficiente, in assenza della trascrizione dell’inventario per come esaminato dai verificatori.

In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento. Così deciso in Roma, il 25/06/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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