Onere della prova costi black list: Cassazione decide

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 6356/2024, ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una società in liquidazione. Il caso verteva su un accertamento fiscale per costi da paesi a fiscalità privilegiata (black list) e presunte operazioni inesistenti. La Corte ha stabilito che l’onere della prova costi black list era stato assolto dalla società attraverso un’ampia documentazione. Ha inoltre chiarito che una sentenza relativa a un anno d’imposta successivo non può avere efficacia di giudicato su un anno precedente e che la valutazione delle prove spetta al giudice di merito, non essendo sindacabile in sede di legittimità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova costi black list: la Cassazione fa chiarezza

L’ordinanza n. 6356/2024 della Corte di Cassazione offre importanti spunti in materia di contenzioso tributario, in particolare sull’onere della prova per i costi black list e sui limiti del giudicato esterno. La Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando le decisioni dei giudici di merito a favore di una società contribuente, ribadendo principi fondamentali sulla valutazione delle prove e sull’autonomia dei periodi d’imposta.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata in liquidazione riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate contestava due principali aspetti:
1. L’indebita detrazione di costi per acquisti da paesi considerati a fiscalità privilegiata (la cosiddetta “black list”).
2. La presunta partecipazione della società a una “frode carosello” attraverso operazioni soggettivamente inesistenti con un partner commerciale austriaco.

La società impugnava l’atto impositivo e otteneva ragione sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) che in appello (Commissione Tributaria Regionale). I giudici di merito ritenevano che la contribuente avesse fornito una “ponderosa documentazione” che provava in modo inequivocabile la provenienza della merce dalla Cina Popolare e non da un paese black list. Inoltre, l’Agenzia non era riuscita a dimostrare il coinvolgimento della società nella frode contestata.

L’onere della prova e i motivi del ricorso in Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione basando il proprio ricorso su tre motivi principali.

Il primo motivo invocava l’esistenza di un “giudicato esterno”, derivante da una sentenza successiva (relativa all’anno 2010) che aveva accertato la localizzazione della società fornitrice a Hong Kong (paese a fiscalità agevolata).

Il secondo motivo contestava la valutazione delle prove da parte dei giudici di merito, sostenendo che avessero erroneamente dato prevalenza alla documentazione doganale anziché alla fattura emessa dalla società di Hong Kong per determinare la sede del fornitore.

Con il terzo motivo, l’Agenzia lamentava un’errata applicazione delle norme sull’onere della prova, sostenendo che i giudici avessero ingiustamente ritenuto non assolto, da parte dell’Ufficio, l’onere di provare la consapevolezza della società italiana di partecipare a operazioni fraudolente.

Le motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato tutti i motivi del ricorso. In primo luogo, ha escluso l’applicabilità del giudicato esterno. I giudici hanno chiarito che una decisione relativa a un determinato anno d’imposta può fare stato per gli anni successivi, ma non per quelli precedenti. La sentenza sull’anno 2010, formatasi dopo la decisione sull’anno 2008, non poteva quindi influenzare retroattivamente quest’ultima. Sul tema dell’onere della prova costi black list, la Corte ha dichiarato inammissibili il secondo e il terzo motivo, poiché tendevano a una rivalutazione del materiale probatorio. La Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: il suo ruolo non è quello di riesaminare i fatti, ma di verificare la corretta applicazione delle norme di diritto. La valutazione dell’attendibilità delle prove e la ricostruzione dei fatti spettano esclusivamente al giudice di merito. Poiché la Commissione Tributaria Regionale aveva motivato la propria decisione basandosi sulla “ponderosa documentazione” prodotta dalla società, ogni ulteriore discussione sul punto era preclusa in sede di legittimità.

Conclusioni

Questa ordinanza è significativa perché rafforza due capisaldi del diritto processuale tributario. Primo, l’autonomia dei periodi d’imposta e i limiti temporali dell’efficacia del giudicato: una vittoria fiscale in un anno non si estende automaticamente agli anni precedenti. Secondo, la netta distinzione tra giudizio di merito e giudizio di legittimità: la Corte di Cassazione non può sostituirsi al giudice di merito nella valutazione delle prove. Per le imprese, ciò significa che la produzione di una documentazione completa e convincente sin dai primi gradi di giudizio è cruciale per dimostrare la legittimità delle proprie operazioni, specialmente quando si tratta di costi provenienti da giurisdizioni a fiscalità privilegiata.

Una sentenza fiscale relativa a un anno d’imposta può avere effetto su un anno precedente?
No. La Corte ha chiarito che la decisione di un giudice tributario per un determinato anno d’imposta può fare stato nei giudizi per anni successivi, ma non per quelli precedenti. L’efficacia del giudicato non è retroattiva.

A chi spetta l’onere della prova in caso di costi da paesi in ‘black list’?
Sebbene la sentenza non lo espliciti direttamente, conferma l’approccio dei giudici di merito secondo cui il contribuente può assolvere il proprio onere probatorio fornendo una documentazione completa e idonea a dimostrare l’effettività e l’inerenza dell’operazione. Nel caso di specie, la ‘ponderosa documentazione’ è stata ritenuta sufficiente.

La Corte di Cassazione può riesaminare le prove valutate nei gradi precedenti?
No. La Corte di Cassazione ha ribadito che il suo compito è giudicare la corretta applicazione della legge (vizio di legittimità), non riesaminare le prove o i fatti del caso (giudizio di merito). La valutazione dell’attendibilità dei documenti e la ricostruzione dei fatti sono di esclusiva competenza dei giudici di merito (Commissioni Tributarie).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6356 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6356 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 24246-2017, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (CODICE_FISCALE.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del liquidatore p.t. , legale rappresentante, rapp. e dif., in virtù di procura speciale a margine del controricorso, dagli AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO COGNOME (EMAIL) ed NOME COGNOME (EMAIL), unitamente ai quali è elett.te dom.ta in ROMA, alla INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2304/29/2017 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CAMPANIA, depositata il 14/03/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14/09/2023 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

Rilevato che l’ RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE IN RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese per I.V.A., I.R.E.S. ed I.R.A.P. relativamente all’anno di imposta 2008 conseguenti, da un lato, alla indebita detrazione di costi per acquisti effettuati con paesi a fiscalità privilegiata rientranti nella cd. black list e, dall’altro, alla contestata partecipazione della contribuente ad operazioni soggettivamente inesistenti;

che la RAGIONE_SOCIALE impugnò detto provvedimento innanzi alla C.T.P. di Napoli che, con sentenza n. 22975/2015, accolse il ricorso;

che l’ RAGIONE_SOCIALE propose appello innanzi alla C.T.R. della Campania, la quale, con sentenza n. 2304/2017, depositata il 14/03/2017 rigettò il gravame osservando -per quanto in questa sede ancora rileva -come: a) ‘ dalla ponderosa documentazione’ (cfr. sentenza, p. 3, terzo cpv) prodotta dalla contribuente emerga inequivocabilmente la provenienza dalla Cina Popolare della merce cui si riferiscono i costi poi detratti dalla medesima società; b) l ‘ RAGIONE_SOCIALE non abbia fornito la prova del coinvolgimento della RAGIONE_SOCIALE nella frode carosello contestata alla società austriaca con cui la prima intratteneva rapporti commerciali, emergendo, anzi, ‘ dalla ponderosa documentazione prodotta ‘ (cfr. sentenza p. 4,
secondo cpv.) che detta società austriaca era operativa ed attiva nel mercato da oltre un quinquennio;

che avverso tale decisione l’ RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, illustrati da memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ.; si è costituita con controricorso la RAGIONE_SOCIALE IN RAGIONE_SOCIALE;

Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione degli artt. 2909 c.c. e 324 c.p.c. ‘ (cfr. ricorso, p. 4), per essere calato successivamente alla definizione del giudizio di appello – il giudicato (esterno) sulla sentenza del 12.10.2016, n. 8924/48/16 della C.T.R. della Campania la quale, sia pure con riferimento a diverso periodo di imposta (anno 2010), ha accertato che la medesima impresa straniera con cui la RAGIONE_SOCIALE ha intrattenuto rapporti commerciali nel corso dell’anno di imposta 2008, con conseguente deduzione dei costi in conseguenza sostenuti oggetto poi di ripresa ad opera dell’Ufficio – è localizzata in un paese a fiscalità agevolata (in specie, Hong Kong) e non nella Cina Popolare;
che il motivo è infondato;

che va, in proposito, anzitutto rigettata l’eccezione di inammissibilità della censura, sollevata dalla società controricorrente alla p. 5 del proprio atto difensivo, risultando dalla semplice lettura della sentenza n. n. 8924/48/16 della C.T.R. della Campania (doc. 10 della produzione di parte ricorrente) l’apposizione, in calce all’ultimo foglio, della certificazione di avvenuto passaggio in giudicato della stessa, per mancata proposizione di impugnazione. Peraltro, si tratta di giudicato certamente invocabile nel presente giudizio di legittimità, siccome formatosi in data 12.4.2017 e, dunque,
successivamente al 14 .3.2017, quale data dell’udienza di discussione in cui è stata deliberata la decisione del giudizio conclusosi con la sentenza gravata in questa sede (e, dunque, termine ultimo per ogni allegazione difensiva nel giudizio tributario di appello. Cfr. anche Cass., Sez. 5, 2.9.2022, n. 25863, Rv. 665870-01);

che, passando alla delibazione del merito della questione, non essendo controverso che la sentenza la cui efficacia in questa sede è invocata dalla difesa erariale ebbe a localizzare ad Hong Kong, per l’anno 2010, la medesima società i cui rapporti con la RAGIONE_SOCIALE hanno portato alle riprese oggetto del presente giudizio, non può tuttavia non osservarsi come queste ultime riguardino l’anno 2008 e, dunque, un periodo di imposta precedente: sicché la decisione de qua vertitur già in astratto non è spendibile, con efficacia di giudicato, nel presente giudizio di legittimità giacché, al netto di qualsivoglia delibazione circa la sussistenza – o meno – degli ulteriori elementi indispensabili a tal fine, cionondimeno osserva il Collegio come, la decisione del giudice tributario, con la quale si accertano, con efficacia di giudicato, il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d’imposta fa stato nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti e non -come nella specie, per l’appunto – per quelli precedenti (cfr. anche Cass., Sez. 5, 14.2.2923, n. 4628, non massimata, in motivazione, p. 4, cpv.);
che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/72, dell’art. 2969 c.c. e dell’art. 110

del D.P.R. n. 917/86 ‘ (cfr. ricorso, p. 6), per avere la C.T.RAGIONE_SOCIALE. localizzato nella Cina Popolare e non ad Hong Kong (e, dunque, in un paese a fiscalità agevolata) la società con cui la RAGIONE_SOCIALE ha intrattenuto i rapporti commerciali poi oggetto di accertamento e di ripresa da parte dell’Ufficio, dando erroneamente ‘ prevalenza alla documentazione doganale ‘, senza considerare che non è la bolletta doganale ma la fattura (emessa, per l’appunto, da una società avente sede ad Hong Kong) a rappresentare il ‘ documento formale idoneo a dimostrare un’operazione commerciale ‘ e, dunque, a localizzare la sede dell’impresa cedente;
che il motivo è inammissibile;

che va anzitutto rigettata l’eccezione di inammissibilità della censura, sollevata dalla controricorrente alla p. 10 del proprio atto difensivo: ed infatti, non solo l’epigrafe del ricorso indica chiaramente (sia pur con l’ininfluente errore materiale relativo all’indicazione dell’art. 2969 cod. civ., anziché 2967 cod. civ., di cui parte ricorrente dà conto nella memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ. ma ampiamente riconoscibile dalla complessiva lettura del motivo) quali solo le norme di cui si lamenta la violazione (Cass., Sez. U, Sez. U, 28.10.2020, n. 23745, Rv. 659448-01), ma il motivo complessivamente sviluppa, altresì, specifiche argomentazioni tese a dimostrare in qual modo le affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata (nella specie, in tema di assolvimento dell’onere della prova), debbano ritenersi in contrasto con le disposizioni violate (arg da Cass., Sez. L, 21.8.2020, n. 17570, Rv. 658544-01);
che, tanto premesso, il motivo va tuttavia dichiarato inammissibile sotto altro profilo, mirando la difesa erariale ad una rilettura del materiale istruttorio, preclusa a questa Corte, rispetto agli elementi che hanno indotto la C.T.R. a ritenere la

società in questione localizzata nella Cina Popolare anziché ad Hong Kong: esula, infatti, dal vizio di legittimità ex art. 360, n. 5, cod. proc. civ. (in tal guisa dovendosi riqualificare la censura in esame) qualsiasi contestazione volta a criticare il “convincimento” che il giudice di merito si è formato, ex art. 116, commi 1 e 2 cod. proc. civ., in esito all’esame del materiale probatorio ed al conseguente giudizio di prevalenza degli elementi di fatto, operato mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova, essendo esclusa, in ogni caso, una nuova rivalutazione dei fatti da parte della Corte di legittimità (Cass., Sez. 3, 1.6.2021, n. 15276, Rv. 661628-01);
che sotto altro verso, osserva il collegio come il motivo si manifesti inammissibile sotto altro e concorrente profilo e, in specie, per novità della questione concernente la natura della bolletta doganale, non essendo stato trascritto in ricorso (cfr. l’art. 366, comma 1, n, 6, cod. proc. civ.), nel silenzio della gravata decisione sul punto, se, come e quando essa abbia rappresentato oggetto di allegazione difensiva da parte della difesa erariale, nei termini indicati in ricorso, nei precedenti gradi di lite;
che con il terzo motivo, infine, la difesa di parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21, comma 7 e 54 del D.P.R. n. 633/72 nonché degli artt. 2697, 2727, 2728 e 2729 c.c. ‘ (cfr. ricorso, p. 11), per avere la RAGIONE_SOCIALE erroneamente ritenuto non assolto, da parte di essa RAGIONE_SOCIALE, l’onere della prova circa la consapevolezza, in capo alla RAGIONE_SOCIALE, di partecipare ad operazioni soggettivamente inesistenti con la società austriaca AGORÀ RAGIONE_SOCIALE;
che, come già osservato in precedenza, la censura tende ad una (ri)valutazione -preclusa a questa Corte (arg. da Cass., Sez. 2, 19.7.2021, n. 20553, Rv. 661734-01, cit.) – degli elementi che hanno portato la C.T.R. a ritenere le operazioni sottese alla ripresa per cui è causa non sussumibili tra quelle soggettivamente inesistenti, per avere la contribuente assolto all’onere della prova e, dunque, per avere dimostrato di non essere stata coinvolta in operazioni con la società austriaca;
Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere rigettato, con la condanna dell’ RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t. , al pagamento, in favore dell’ RAGIONE_SOCIALE IN RAGIONE_SOCIALE delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano come da dispositivo;

che, risultando soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non trova applicazione l’art. 13, comma 1quater del d.P.R. n. 115 del 2002;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Per l’effetto, condanna l’ RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t. , al pagamento, in favore dell’ RAGIONE_SOCIALE IN RAGIONE_SOCIALE delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in € 200,00 (duecento/00) per esborsi ed € 13.000,00 (tredicimila/00) per compenso professionale, oltre 15% su tale ultimo importo per rimborso forfetario spese generali ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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