Onere della prova: cosa fare se perdi i documenti?

La Cassazione analizza l’onere della prova a carico di un’azienda del settore rottami che aveva subito il furto di documenti fiscali. L’ordinanza chiarisce che il solo furto non basta per giustificare costi non documentati. Inoltre, cassa la sentenza di merito per motivazione apparente, poiché basata su soggetti e fatti estranei alla contestazione, rimandando il caso al giudice di secondo grado.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova: cosa succede se i documenti fiscali vengono rubati?

La corretta conservazione dei documenti contabili è un dovere fondamentale per ogni impresa. Ma cosa accade se questi documenti vengono persi o rubati? Chi ha l’onere della prova di fronte a una contestazione del Fisco? L’ordinanza n. 19319/2024 della Corte di Cassazione offre chiarimenti cruciali su questo tema, analizzando anche il vizio della ‘motivazione apparente’ di una sentenza. Questa decisione sottolinea come la semplice denuncia di furto non sia sufficiente a sollevare il contribuente dai suoi obblighi probatori.

I Fatti del Caso

Una società operante nel commercio di rottami ferrosi si vedeva recapitare un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate per l’anno 2004. Le contestazioni erano due: la prima riguardava la deduzione di costi non supportati da adeguata documentazione; la seconda, l’esistenza di operazioni soggettivamente inesistenti, realizzate attraverso un uso fraudolento del meccanismo del reverse charge con l’interposizione di società fittizie.

La società contribuente si difendeva sostenendo di aver subito un furto dei documenti contabili relativi a quelle operazioni (in particolare formulari e bollette di acquisto da privati) e di aver regolarmente denunciato il fatto. I giudici di primo e secondo grado accoglievano le ragioni dell’impresa, ritenendo che il furto giustificasse l’impossibilità di produrre la documentazione richiesta.

L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta della decisione, ricorreva in Cassazione, basando il proprio appello su quattro motivi, due dei quali si sono rivelati decisivi.

L’onere della prova in caso di perdita incolpevole dei documenti

Il primo motivo di ricorso, accolto dalla Corte, riguardava la violazione delle norme sull’onere della prova (artt. 2697 c.c. e 109 TUIR). La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: lo smarrimento o il furto della documentazione contabile non esonera automaticamente il contribuente dal suo dovere di provare i fatti su cui si fondano le sue pretese, come la deducibilità di un costo.

Il contribuente ha la facoltà di dimostrare due elementi fondamentali:
1. L’impossibilità di produrre i documenti è avvenuta senza sua colpa (ad esempio, a causa di un furto).
2. È oggettivamente impossibile ricostruire tale documentazione, ad esempio richiedendo copie ai fornitori o utilizzando altri mezzi di prova come testimonianze o presunzioni.

Nel caso specifico, i giudici di merito avevano erroneamente esonerato la società dalla prova per il solo fatto del furto, senza verificare se l’impresa avesse almeno tentato di contattare i cedenti (di cui conosceva i dati) per ottenere copie delle bollette.

La Motivazione Apparente della Sentenza

Il secondo punto cruciale che ha portato alla cassazione della sentenza è la cosiddetta ‘motivazione apparente’. L’Agenzia lamentava che i giudici di secondo grado avessero fondato la loro decisione su fatti e soggetti completamente estranei alla contestazione originale.

Nello specifico, la sentenza impugnata aveva affermato l’esistenza e l’operatività di alcune società interposte, nominandole, ma queste non erano le stesse contestate dall’Agenzia delle Entrate per l’annualità 2004. Inoltre, la motivazione faceva riferimento al mancato rinvenimento di ‘semilavorati’, un elemento mai entrato a far parte della contestazione fiscale, che invece verteva sull’utilizzo fraudolento del reverse charge.

La Corte di Cassazione ha stabilito che una motivazione di questo tipo è solo ‘apparente’: pur essendo scritta, è inidonea a far comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice. Questa discrasia tra i fatti contestati e quelli posti a fondamento della decisione rende la sentenza nulla per violazione dell’art. 132 c.p.c.

Le Conclusioni della Corte di Cassazione

In conclusione, la Suprema Corte ha accolto il primo e il terzo motivo del ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate. Ha dichiarato assorbiti gli altri due motivi e ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale.

Il caso è stato rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, che dovrà riesaminare il merito della controversia attenendosi a due principi di diritto fondamentali:
1. Il contribuente che perde i documenti contabili deve dimostrare non solo l’assenza di colpa, ma anche l’impossibilità oggettiva di ricostruirli per poter assolvere al proprio onere della prova.
2. La motivazione di una sentenza deve essere ancorata ai fatti e ai soggetti specifici della causa, altrimenti è meramente apparente e, quindi, nulla.

Questa ordinanza rappresenta un importante monito per le imprese sull’importanza non solo della conservazione dei documenti, ma anche dell’attivarsi prontamente per la loro ricostruzione in caso di perdita.

Se subisco un furto dei documenti contabili, sono esonerato dall’onere della prova verso il Fisco?
No, il furto non esonera automaticamente. Il contribuente deve dimostrare di essere nell’impossibilità incolpevole di produrre i documenti e di non poterli ricostruire, ad esempio richiedendo copie ai fornitori.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ di una sentenza?
Si ha quando la motivazione, pur essendo scritta, si basa su argomentazioni che non permettono di capire il ragionamento del giudice, ad esempio perché fa riferimento a soggetti o fatti estranei alla causa. Questo rende la sentenza nulla.

Qual è stata la decisione finale della Corte di Cassazione in questo caso?
La Corte ha accolto i motivi di ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza di secondo grado e ha rinviato la causa a un nuovo giudice perché la riesamini applicando i principi corretti sull’onere della prova e sulla corretta motivazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19319 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19319 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2112/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

Contro

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. TORINO n. 771/2016 depositata il 13/06/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe della Commissione Tributaria Regionale

(CTR) del Piemonte che aveva rigettato l’appello erariale contro la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Torino con cui era stata accolto il ricorso della contribuente RAGIONE_SOCIALE, operante nel settore del commercio di rottami ferrosi, contro l’avviso di accertamento per il 2004 di maggiori IRES, IVA e IRAP a seguito della contestazione di costi non deducibili ed operazioni soggettivamente inesistenti attraverso il fraudolento utilizzo del meccanismo del reverse charge mediante l’interposizione di società inesistenti.
Quanto alla contestazione di costi non documentati, la CTR ha osservato che la contribuente aveva provato di aver subito il furto dei documenti relativi a tali operazioni, in particolare ‘formulari e bollette dei privati relativi all’anno 2003 -2006’, denunziato in data 23.1.2007; secondo la CTR, poiché tali soggetti non sono tenuti a tenere la contabilità sulle operazioni che effettuano, era impossibile riuscire a riprodurre i documenti originari RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate; la società, comunque, aveva prodotto, oltre alla denunzia di furto, le carte d’identità dei soggetti coinvolti in quelle operazioni, i l registro ‘rifiuti: carico e scarico detentori’ e la comunicazione riepilogativa con i dati di carico degli acquisti da privati divisa per tipologia di materiale.
Quanto alle operazioni soggettivamente inesistenti, la CTR ha accertato che i soggetti interposti, CMA, TRAS-MET e TRANFER, erano esistenti e operativi al momento RAGIONE_SOCIALE operazioni effettuate come comprovato dalla documentazione prodotta dalla ricorrente; ha aggiunto che la società commerciava ‘pani grezzi di rottami’ e non semilavorati cosicché il fatto che i verificatori non avessero rinvenuto tali tipologie di merci presso la sede della RAGIONE_SOCIALE non aveva alcuna rilevanza.

Il ricorso si fonda su quattro motivi.

Resiste con controricorso la società.

CONSIDERATO CHE:

1. Preliminarmente deve essere disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso, per violazione dell’art. 366 comma 1 n. 6 c.p.c. sollevata dalla controricorrente perché l’RAGIONE_SOCIALE, pur avendo annunciato in ricorso il deposito di copia degli atti e documenti rilevanti, non aveva allegato alcuna elencazione e aveva omesso in ricorso puntuali indicazioni sulla fase processuale in cui alcuni documenti erano stati prodotti in causa. Quanto al mancato deposito degli atti e documenti rilevanti ovvero della loro elencazione, va tenuto presente che « In tema di giudizio per cassazione, per i ricorsi avverso le sentenze RAGIONE_SOCIALE commissioni tributarie, la indisponibilità dei fascicoli RAGIONE_SOCIALE parti (i quali, ex art. 25, secondo comma, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 restano acquisiti al fascicolo d’ufficio e sono restituiti solo al termine del processo) comporta la conseguenza che la parte ricorrente non è onerata, a pena di improcedibilità ed ex art. 369, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ., della produzione del proprio fascicolo e per esso di copia autentica degli atti e documenti ivi contenuti, poiché detto fascicolo è già acquisito a quello d’ufficio di cui abbia domandato la trasmissione alla S.C. ex art. 369, terzo comma, cod. proc. civ., a meno che la predetta parte non abbia irritualmente ottenuto la restituzione del fascicolo di parte dalla segreteria della commissione tributaria; neppure è tenuta, per la stessa ragione, alla produzione di copia degli atti e dei documenti su cui il ricorso si fonda e che siano in ipotesi contenuti nel fascicolo della controparte» (Cass. sez. un. n. 22726 del 2011). La questione della mancata localizzazione dei documenti citati, poi, è sollevata in termini estremamente generici (« alcuni documenti ») ed è inidonea ad inficiare l’ammissibilità del ricorso nella sua interezza, potendo valutarsi la questione con riferimento ai singoli motivi e alle specifiche doglianze.
Passando ai singoli motivi, con il primo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione o falsa applicazione degli artt. 109 comma 5 TUIR, 2697 e 2724 n. 3 c.p.c., laddove la CTR aveva ritenuto, con riguardo alla contestazione di costi non documentati, che la contribuente non avesse l’onere di attivarsi per la ricostruzione del contenuto dei documenti oggetto di furto e, in particolare, RAGIONE_SOCIALE fatture d’acquisto; nel caso di specie, tale ricostruzione era possibile poiché la società conosceva l’identità dei cedenti e un esemplare della bolletta emessa doveva esser rimasta al cedente.
2.1. Il motivo è ammissibile, poiché non tende a rimettere in discussione l’accertamento in fatto svolto dal giudice del merito ma censura l’applicazione RAGIONE_SOCIALE regole in caso di perdita dei documenti da parte del soggetto onerato della prova; il motivo è altresì fondato.

2.2. Secondo giurisprudenza di questa Corte, lo smarrimento della documentazione contabile non esonera il contribuente dalla prova a suo carico; gli è data, però, la facoltà di dimostrare « di trovarsi nell’incolpevole impossibilità di produrre tali documenti (nella specie, a causa di furto) e di non essere neppure in grado di acquisire copia RAGIONE_SOCIALE fatture presso i fornitori dei beni o dei servizi, trova applicazione la regola generale prevista dall’art. 2724, n. 3, c.c. secondo cui la perdita incolpevole del documento occorrente alla parte per attestare una circostanza a lei favorevole non costituisce motivo di esenzione dall’onere della prova, ne’ trasferisce lo stesso a carico dell’Ufficio, ma autorizza soltanto il ricorso alla prova per testimoni o per presunzioni, in deroga ai limiti per essa stabiliti » (si veda, per tutte, Cass. n. 21233 del 2006). Quindi, il contribuente, deve giustificare le ragioni per le quali la perdita dei documenti possa effettivamente ritenersi incolpevole e costituisca oggettivo motivo di impedimento per la prova a suo carico (Cass. n. 19543 del 2016; Cass. n. 19956 del 2014). La CTR
non ha fatto buon governo di questi principi, laddove ha esonerato il contribuente dall’onere della prova per il solo fatto del furto e ha affermato in termini del tutto astratti l”impossibilità’ di riprodurre i documenti originari, solo in ragione della qualità di privati dei soggetti cedenti, senza alcun accertamento concreto sulla assenza di colpa del contribuente: in particolare, non risulta che la società, che pure disponeva dei dati dei cedenti, abbia almeno tentato di ricostruire quella documentazione.
Con il secondo motivo , dedotto in subordine, si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, sulle medesime circostanze di cui al precedente. Il motivo resta assorbito nell’accoglimento del primo.

Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza per motivazione apparente ex art. 132 c.p.c. e 36 d.lgs. n. 546/1992 in quanto per il 2004 la contestazione aveva riguardato soggetti diversi da quelli indicati, cioè la RAGIONE_SOCIALE e la ditta individuale RAGIONE_SOCIALE; inoltre, la RAGIONE_SOCIALE aveva fatto riferimento al mancato rinvenimento di semilavorati, che non hanno mai costituito oggetto della contestazione, la quale riguardava l’utilizzo fraudolento del meccanismo del reverse charge nella cessione di rottami ferrosi da RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE con l’interposizione di soggetti terzi, i quali facevano apparire l’effettuazione di lavorazioni e la successiva cessione con regime ordinario IVA alla RAGIONE_SOCIALE che, quindi, otteneva un indebito credito per detrazione IVA.
4.1. Il motivo è fondato.

4.2. Non essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del

“minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza -di ‘mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014), a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (v., ultimamente, anche Cass. n. 7090 del 2022). Questa Corte ha, altresì, precisato che « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (Cass., sez. un., n. 22232 del 2016; conf. Cass. n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il Giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi in modo da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento). Secondo quanto esposto per autosufficienza in ricorso, con puntuali riferimenti agli atti di causa (v. pagg. 20-21), le operazioni contestate per il 2004 riguardavano soggetti diversi da quelli indicati in sentenza, cioè la RAGIONE_SOCIALE e la ditta individuale RAGIONE_SOCIALE, cosicché quanto affermato in sentenza sulla esistenza dei soggetti citati e sul l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni in
oggetto non ha alcuna sostanza e la motivazione risulta meramente apparente.

Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., violazione dell’art. 112 c.p.c. per non aver considerato tra le interposte la RAGIONE_SOCIALE e la ditta RAGIONE_SOCIALE. Il motivo resta assorbito nell’accoglimento del terzo .

Conclusivamente accolto il primo e il terzo motivo, assorbiti il secondo e il quarto, la causa deve essere cassata con rinvio al giudice del merito.

P.Q.M.

Accoglie il primo e terzo motivo di ricorso, assorbiti il secondo e quarto, cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 27/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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