Onere della prova: contratto fittizio e IVA indetraibile

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza 13870/2025, ha annullato una sentenza di merito in materia di IVA. Il caso riguardava un contratto di appalto riqualificato dall’Amministrazione Finanziaria come somministrazione illecita di manodopera. La Corte ha chiarito che, a fronte di presunzioni dell’Ufficio sull’inesistenza dell’operazione, l’onere della prova di dimostrare la realtà del servizio spetta al contribuente. La sentenza impugnata è stata cassata anche per motivazione apparente, poiché non spiegava adeguatamente perché le prove dell’Ufficio fossero state disattese.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova: Contratto Fittizio e IVA Indetraibile

L’ordinanza n. 13870/2025 della Corte di Cassazione offre un’importante lezione sull’onere della prova in ambito fiscale, specialmente quando un contratto d’appalto viene contestato dall’Amministrazione Finanziaria perché ritenuto una simulazione per nascondere una somministrazione illecita di manodopera. La decisione chiarisce come si ripartisce il dovere di dimostrare i fatti tra Fisco e contribuente e quali sono i requisiti minimi di una motivazione giudiziale per essere considerata valida.

I Fatti del Caso: Un Appalto Sotto la Lente del Fisco

Una società per azioni riceveva un avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato un contratto di appalto di servizi, stipulato dalla società con un’altra impresa, come un contratto di somministrazione illecita di manodopera. Di conseguenza, l’Ufficio aveva rideterminato l’IVA dovuta, negando la detrazione dell’imposta relativa a tale contratto e applicando interessi e sanzioni.

La società contribuente impugnava l’atto e otteneva ragione sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) sia in appello (Commissione Tributaria Regionale). L’Amministrazione Finanziaria, non soddisfatta, ricorreva per la cassazione della sentenza di secondo grado, lamentando principalmente due vizi: la violazione delle norme sull’onere della prova e la nullità della sentenza per motivazione apparente.

La Ripartizione dell’Onere della Prova secondo la Cassazione

Il punto centrale della controversia riguarda chi deve provare cosa. La Suprema Corte, accogliendo il ricorso del Fisco, ha ribadito principi consolidati in materia. Nel caso di operazioni oggettivamente inesistenti, come una prestazione di servizi mascherata da un fittizio contratto di appalto, l’onere della prova si articola in due fasi:

1. L’Amministrazione Finanziaria: Deve fornire elementi, anche presuntivi, che facciano dubitare della veridicità dell’operazione. Esempi tipici sono la mancanza, da parte della società appaltatrice, di un’adeguata struttura organizzativa (mezzi, personale, locali) per eseguire la prestazione pattuita.
2. Il Contribuente: Una volta che il Fisco ha fornito questi indizi, la palla passa al contribuente. Spetta a quest’ultimo dimostrare l’effettiva esistenza e la natura delle operazioni contestate. La Corte chiarisce che, a tal fine, non è sufficiente esibire la fattura o le scritture contabili, poiché questi documenti sono spesso creati proprio per dare un’apparenza di realtà a un’operazione fittizia.

Nel caso specifico, la Commissione Tributaria Regionale aveva errato, gravando l’Ufficio di una prova piena dell’inesistenza, invertendo di fatto le regole stabilite dall’art. 2697 del codice civile.

La Critica alla Motivazione Apparente

Strettamente connesso al primo motivo è il vizio di motivazione. La Cassazione ha ritenuto che la sentenza d’appello fosse affetta da “motivazione apparente”. I giudici di merito, infatti, si erano limitati a smentire le presunzioni del Fisco con argomentazioni superficiali e illogiche, come il semplice riferimento alla “possibilità” per l’appaltatore di usare le strutture del committente, senza spiegare perché tale circostanza fosse sufficiente a provare la genuinità del contratto.

Inoltre, la CTR aveva dato peso eccessivo a elementi formali (come le autorizzazioni in materia lavoristica possedute dall’appaltatore) senza confrontarsi con gli altri elementi di fatto portati dall’Ufficio, quali i mancati versamenti di imposte e contributi, la scarsa chiarezza della documentazione contrattuale e, soprattutto, la mancanza di una struttura operativa adeguata. Questo approccio meramente formale, che non entra nel merito della sostanza economica dell’operazione, rende la motivazione incomprensibile e, quindi, nulla.

Le Motivazioni della Corte

La Suprema Corte ha fondato la sua decisione su principi giurisprudenziali consolidati. In primo luogo, ha ricordato che la somministrazione irregolare di manodopera, mascherata da appalto, rende la prestazione fatturata inesistente e, di conseguenza, l’IVA relativa indetraibile. L’esborso sostenuto dall’apparente appaltante è privo di giustificazione causale e non può essere dedotto come costo.

In secondo luogo, ha ribadito che la prova dell’inesistenza oggettiva delle operazioni, a carico del Fisco, può essere fornita tramite presunzioni semplici e precise. Spetta poi al contribuente fornire la prova contraria della reale esistenza delle operazioni, prova che non può esaurirsi nella mera esibizione della documentazione contabile.

Infine, la Corte ha sottolineato che una sentenza deve avere una motivazione che permetta di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dal giudice. Una motivazione che si limita a enunciazioni generiche o che ignora elementi di prova cruciali è solo apparente e viola la legge, determinando la nullità della decisione.

Le Conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia per un nuovo esame. La decisione ribadisce un messaggio chiaro per le imprese: la forma non può prevalere sulla sostanza. Non basta avere un contratto formalmente corretto se poi la realtà operativa è diversa. In caso di accertamento fiscale, il contribuente deve essere pronto a dimostrare con prove concrete la realtà e l’inerenza delle operazioni economiche, al di là dei soli documenti formali. La corretta gestione e documentazione dei rapporti con i fornitori di servizi diventa, quindi, un elemento cruciale per evitare pesanti contestazioni fiscali.

In caso di contestazione di un appalto fittizio, a chi spetta l’onere della prova?
L’onere della prova è ripartito: l’Amministrazione Finanziaria deve inizialmente fornire elementi presuntivi (es. mancanza di struttura dell’appaltatore) che mettano in dubbio la genuinità dell’operazione. Successivamente, spetta al contribuente dimostrare con prove concrete l’effettiva esistenza della prestazione contestata.

Perché la sentenza del giudice d’appello è stata annullata per “motivazione apparente”?
La sentenza è stata annullata perché le sue motivazioni erano illogiche, superficiali e non spiegavano in modo comprensibile perché le prove presentate dall’Amministrazione Finanziaria fossero state ritenute insufficienti. Si è limitata a considerazioni formali senza analizzare la sostanza dei fatti.

È sufficiente presentare la fattura per dimostrare l’effettività di un’operazione e detrarre l’IVA?
No. Secondo la Corte, l’esibizione della fattura o delle scritture contabili non è sufficiente a provare l’esistenza dell’operazione, in quanto tali documenti vengono spesso utilizzati proprio per dare un’apparenza di realtà a operazioni fittizie.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13870 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13870 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11097/2017 proposto da

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato (con indirizzo PEC: EMAILavvocaturastatoEMAIL)

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. NOME COGNOME ( con indirizzo PEC: fEMAILpecEMAIL)

-controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 5917/38/16 depositata in data 15/11/2016, non notificata;

Oggetto: onere della prova -motivazione apparente della sentenza

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 23/04/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

-la società RAGIONE_SOCIALE impugnava l’avviso di accertamento notificatole per il periodo d’imposta 2008 con il quale l’Ufficio rideterminava l’iva, oltre a interessi e sanzioni, tutti dovuti dopo avere l’Amministrazione Finanziaria riqualificato il contratto di appalto stipulato tra la contribuente e la società RAGIONE_SOCIALE come contratto di somministrazione illecita di manodopera;

-la CTP accoglieva il ricorso; appellava l’Agenzia delle Entrate;

-con la sentenza oggetto di ricorso a questa Corte, la CTR della Lombardia ha confermato la pronuncia di primo grado;

-ricorre a questa Corte l’Amministrazione Finanziaria con atto affidato a due motivi;

Considerato che:

-il primo motivo di ricorso si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 19 c. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.; secondo parte ricorrente il giudice del merito avrebbe -erroneamente -gravato l’Ufficio di dar prova della reale natura delle operazioni contestate;

-il secondo motivo censura la sentenza impugnata denunciandone la nullità per violazione dell’art. 132 c. 1 c.p.c. e dell’art. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere il giudice di appello reso motivazione apparente della propria statuizione;

-i motivi, suscettibili di trattazione congiunta in quanto strettamente connessi tra di loro, sono fondati;

-in primo luogo, va ricordato che nel caso di somministrazione irregolare di manodopera che qui viene in rilievo, ferma restando la indetraibilità dell’iva relativa (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22233 del 06/08/2024) ove detta somministrazione sia schermata da un contratto di appalto di servizi, l’inesistenza della prestazione, derivante dalla mancanza della fornitura dedotta in contratto a fronte della quale era stato fittiziamente pattuito il corrispettivo, rende radicalmente privo di giustificazione causale l’esborso dell’apparente appaltante;
-questi, per l’effetto, in difetto di certezza e inerenza, non può giovarsene né per detrarre l’IVA, né a fini reddituali, per computarlo in diminuzione sul reddito quale costo sostenuto per la sua produzione,

-e nel presente caso, la CTR, sul punto, ha effettivamente mostrato di onerare l’Ufficio di dar prova della inesistenza delle stesse, con ciò commettendo l’errore di diritto denunciato in ricorso;

-costantemente, la giurisprudenza di questa Corte afferma che (tra moltissime, si rimanda per tutte a Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 9723 del 10/04/2024) in tema di IVA, l’onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è da porsi a carico dell’Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l’assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità
formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia;

-secondariamente, la pronuncia di merito ha poi smentito le risultanze presuntiva poste a base dell’accertamento in forza di una pura deduzione del contribuente (la possibilità per l’appaltatore di utilizzare le strutture del committente) senza minimamente esplicare le ragioni in forza delle quali ha ritenuto provata -non semplicemente illustrata in forza di una mera illazione, perché tale è il riferimento alla ‘possibilità’ operato in sentenza tale circostanza, che resta quindi, per l’appunto, una pura illazione;
-va ricordato che secondo questa Corte (tra molte, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 920 del 20/01/2015) la concisa esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa non costituisce un elemento meramente formale, bensì un requisito da apprezzarsi esclusivamente in funzione dell’intelligibilità della decisione e della comprensione delle ragioni poste a suo fondamento, la cui assenza configura motivo di nullità della sentenza quando non sia possibile individuare gli elementi di fatto considerati o presupposti nella decisione;
-in terzo luogo, nel riferirsi alla presenza in capo a COGNOME delle autorizzazioni richieste ai fini della disciplina lavoristica, alle quali ha attribuito efficacia probante del tutto dirimente, essa CTR ha ancora errato nel limitare il suo esame agli aspetti meramente formali della vicenda processuale, senza minimamente confrontarsi con gli altri elementi di fatto (mancati versamenti di imposte e contributi previdenziali, difetto di chiarezza della documentazione contrattuale,
mancanza della struttura operativa) dedotti e provati dall’Ufficio; in ciò essa ha pure mancato di dar conto, all’esito, delle analitiche ragioni in forza delle quali gli stessi risultavano inidonei -a fronte degli elementi di prova contraria dedotti dalla contribuente -a provare la pretesa per maggiori tributi, interessi e sanzioni;

-ne deriva che non risulta possibile dato comprendere, dalla lettura delle ragioni poste apparentemente dalla CTR a base della propria decisione, in forza di quali considerazioni la stessa abbia ritenuto infondata la contestazione dell’Ufficio;

-pertanto, in accoglimento del ricorso, la sentenza è cassata con rinvio al giudice di merito per nuovo esame del fatto nel rispetto dei principi sopra illustrati;

p.q.m.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione alla quale demanda provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, il 23 aprile 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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