Onere della prova: chi paga se la dichiarazione è errata

Una società contesta una cartella di pagamento per IVA non versata, sostenendo che l’Amministrazione Finanziaria dovesse provare il debito. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che in caso di controllo automatizzato, l’onere della prova grava sul contribuente, il quale deve dimostrare, producendo la propria dichiarazione, l’inesistenza del debito o l’errore commesso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova nel Contenzioso Tributario: La Cassazione Chiarisce

Quando si riceve una cartella di pagamento a seguito di un controllo automatizzato, sorge una domanda cruciale: chi deve dimostrare che il debito esiste o, al contrario, che non è dovuto? La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 18577 del 2024, ha fornito una risposta chiara, consolidando un principio fondamentale in materia fiscale: l’onere della prova, in questi casi, ricade sul contribuente. Questo significa che è il cittadino o l’impresa a dover dimostrare l’infondatezza della pretesa del Fisco, soprattutto quando questa si basa sui dati forniti nella stessa dichiarazione dei redditi.

I Fatti del Caso

Una società commerciale ha ricevuto una cartella di pagamento per il mancato versamento dell’IVA relativa all’anno d’imposta 2014. La cartella era stata emessa a seguito di un controllo automatizzato, previsto dagli articoli 36-bis del d.P.R. 600/1973 e 54-bis del d.P.R. 633/1972. La società ha impugnato l’atto, sostenendo, tra le altre cose, che non vi fosse alcun debito IVA e che l’onere di dimostrare il contrario spettasse all’Amministrazione Finanziaria.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) hanno respinto le ragioni della società. I giudici di merito hanno affermato che, trattandosi di un recupero di imposta dichiarata ma non versata, la prova dell’inesistenza del debito gravava sul contribuente. Inoltre, hanno ritenuto irrilevante la mancata ricezione della comunicazione preventiva di irregolarità (il cosiddetto ‘avviso bonario’). Insoddisfatta, la società ha presentato ricorso in Cassazione.

La Decisione della Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando le decisioni dei gradi precedenti e ribadendo principi consolidati in materia.

L’onere della prova nel contenzioso da controllo automatizzato

Il punto centrale della decisione riguarda l’onere della prova. La Corte ha chiarito che, nel giudizio di impugnazione di una cartella di pagamento emessa per omesso versamento di imposte indicate nella dichiarazione, spetta al contribuente dimostrare il fatto che impedisce o estingue l’obbligazione tributaria. In altre parole, se il contribuente ‘ritratta’ quanto da lui stesso dichiarato, deve fornire la prova che la sua dichiarazione conteneva un errore e che, di conseguenza, il debito non sussiste. La Corte specifica che tale prova è ‘agevolmente dimostrabile’ semplicemente producendo in giudizio la dichiarazione stessa, dalla quale dovrebbe emergere l’errore o l’eventuale credito.

L’obbligo della comunicazione di irregolarità

Un altro motivo di ricorso riguardava la mancata comunicazione preventiva di irregolarità. La Cassazione ha ribadito che questa comunicazione non è sempre obbligatoria. La sua omissione non determina la nullità della cartella quando la pretesa fiscale deriva semplicemente dal mancato versamento di somme che il contribuente ha autonomamente esposto nella propria dichiarazione. La comunicazione diventa necessaria solo quando emergono ‘incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione’ o errori materiali che richiedono un chiarimento preventivo. Nel caso di specie, trattandosi di una semplice discrepanza tra dichiarato e versato, la Corte ha escluso la necessità di tale comunicazione.

Le Motivazioni

La motivazione della Corte si fonda su un principio di logica e di efficienza del sistema fiscale. Quando l’Amministrazione Finanziaria si limita a liquidare le imposte sulla base dei dati forniti dal contribuente, non sta compiendo un’attività di accertamento discrezionale, ma un mero controllo cartolare. Di conseguenza, se il contribuente contesta l’esito di tale controllo, deve essere lui a fornire gli elementi per dimostrare l’errore. Pretendere il contrario significherebbe imporre all’Agenzia delle Entrate una ‘prova diabolica’, ossia dimostrare la correttezza di dati che provengono dalla controparte stessa. La richiesta di pagamento è, di per sé, una contestazione dell’affermazione del contribuente di non avere debiti. La Corte ha ritenuto inammissibili anche gli altri motivi di ricorso, inclusa la presunta carenza di motivazione della cartella, poiché tale questione integra una violazione di legge e non un vizio motivazionale della sentenza, e perché nel caso specifico vigeva il principio della ‘doppia conforme di merito’, che limita la possibilità di ricorso in Cassazione per questioni di fatto.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rafforza un principio cardine del contenzioso tributario: la responsabilità del contribuente per i dati inseriti nella propria dichiarazione. Chi riceve una cartella di pagamento basata sulla propria dichiarazione non può limitarsi a negare il debito, ma deve attivarsi per provare l’errore commesso. La decisione sottolinea l’importanza di conservare tutta la documentazione fiscale e di essere pronti a produrla in giudizio. Per i contribuenti, la lezione è chiara: la diligenza nella compilazione della dichiarazione e nella conservazione dei documenti è la prima e più efficace forma di difesa contro le pretese del Fisco.

In caso di cartella di pagamento da controllo automatizzato, su chi ricade l’onere della prova?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere della prova ricade sul contribuente. Se la cartella si basa sui dati indicati nella stessa dichiarazione del contribuente, spetta a quest’ultimo dimostrare l’esistenza di un errore o di un fatto che estingue l’obbligazione tributaria, ad esempio producendo la dichiarazione da cui risulti un credito o un minor debito.

L’omessa comunicazione di irregolarità (avviso bonario) rende sempre nulla la cartella di pagamento?
No. La Corte ha chiarito che la comunicazione è necessaria solo quando emergono errori o incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Se la cartella deriva semplicemente dal mancato versamento di un importo dichiarato dal contribuente, l’omissione della comunicazione preventiva non ne causa la nullità, ma al massimo una semplice irregolarità.

Cosa deve fare un contribuente che ritiene errata una cartella basata sulla sua dichiarazione?
Il contribuente deve impugnare la cartella di pagamento e, nel corso del giudizio, fornire la prova dell’errore. La prova più semplice, come suggerito dalla Corte, è la produzione della dichiarazione fiscale stessa, che dovrebbe dimostrare in modo evidente la discrepanza tra quanto dovuto e quanto richiesto dall’Agenzia delle Entrate.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18577 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18577 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13474/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) , che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE RISCOSSIONE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA SEZ. ST. MESSINA n. 10482/16/21 depositata il 24/11/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 10482/16/21 del 24/11/2021, la Commissione tributaria regionale della Sicilia – Sez. Staccata di Messina (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito solo RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 1347/03/20 della Commissione tributaria provinciale di Messina (di seguito CTP), che aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di una cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54 bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per IVA relativa all’anno d’imposta 201 4.
1.1. La CTR respingeva l’appello della società contribuente, evidenziando che: a) l’omissione della comunicazione ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 non implicava la nullità della cartella, trattandosi del recupero di IVA dichiarata e non versata; b) la circostanza che non vi fosse IVA da versare non era suffragata da alcuna prova; c) la cartella di pagamento era motivata ed era stata legittimamente allegata alla PEC inviata dall’Agente della riscossione.

Avverso la sentenza di appello GB proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE riscossione (di seguito RAGIONE_SOCIALE) non si costituiva in giudizio e restava, pertanto, intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso NOME deduce la violazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR indebitamente invertito l’onere della prova, gravando il contribuente della dimostrazione che la dichiarazione IVA non rechi poste a credito.

1.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod.

proc. civ., per non avere RAGIONE_SOCIALE contestato la circostanza dedotta da parte ricorrente e inerente alla insussistenza della pretesa IVA.

I motivi possono essere congiuntamente esaminati. Il primo motivo è infondato, mentre il secondo è inammissibile.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « Il principio secondo cui nel giudizio d’impugnazione della cartella di pagamento emessa dall’amministrazione finanziaria ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 per omesso versamento dell’imposta nella misura indicata nella dichiarazione dei redditi, spetta al contribuente che “ritratti” la propria dichiarazione provare il fatto impedivo dell’obbligazione tributaria, trova applicazione anche nell’ipotesi in cui il contribuente neghi radicalmente di aver esposto nella dichiarazione i dati sui quali la cartella si fonda, circostanza agevolmente dimostrabile con l’ostensione in giudizio della dichiarazione stessa » (Cass. n. 18998 del 06/07/2021).
2.2. Il principio, sicuramente applicabile anche in tema di IVA, è stato correttamente applicato dalla CTR, con conseguente infondatezza del primo motivo di ricorso. Invero, il giudice di appello ha giustamente addossato sulla società contribuente l’onere della prova concernente l’insussistenza dell’imposta a debito; circostanza facilmente dimostrabile con la produzione della dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta in contestazione.

2.3. Il rilievo , poi, che l’Amministrazione finanziaria non avrebbe giudiziariamente contestato l’affermazione della ricorrente per la quale non vi fosse alcuna IVA a debito (rilievo oggetto nel secondo motivo di ricorso), oltre ad integrare una censura inammissibile per difetto di specificità (GB non ha documentato, con le opportune trascrizioni e indicazioni, il difetto di contestazione da parte di AE), costituisce, altresì, una censura infondata, essendo chiaro che la
contestazione è insita nella stessa richiesta di versamento di una maggiore imposta di cui alla cartella di pagamento.

Con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., motivazione insufficiente e contraddittoria con riferimento alla ritenuta congruità della motivazione della cartella di pagamento.

3.1. Il motivo è inammissibile.

3.2. Le questioni concernenti l’esistenza di un vizio di motivazione dell’atto impugnato integrano una censura di violazione di legge e non già un vizio motivazionale.

3.3. In ogni caso, il motivo è inammissibile anche perché sussiste sul punto una doppia conforme di merito (Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014).

Con il quarto motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 2 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, dell’art. 6, comma 5, della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto la necessità della comunicazione di irregolarità in ragione della sussistenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.
4.1. Il motivo va disatteso.

4.2. Secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale, ribadito, da ultimo, da Cass. n. 33344 del 17/12/2019, la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato è legittima anche se non è stata emessa la comunicazione di irregolarità, prevista ogni qual volta la pretesa derivi dal mancato versamento di somme esposte in dichiarazione dallo stesso contribuente ovvero da una divergenza tra le somme dichiarate e quelle effettivamente versate.

4.2.1. Detta comunicazione è, pertanto, necessaria solo quando vengano rilevati degli errori nella dichiarazione, mentre in caso di riscontrata regolarità dichiarativa non vi è alcun obbligo di preventiva informazione se il contribuente ha poi omesso di versare gli importi dichiarati (cfr. Cass. Cass. n. 3154 del 17/02/2015, Cass. n. 42 del 03/01/2014, Cass. n. 17396 del 23/07/2010). Peraltro, l’obbligo imposto all’Amministrazione finanziaria non è sanzionato da alcuna nullità, sicché, in caso di sua violazione, deve parlarsi di semplice irregolarità (Cass. n. 17479 del 28/06/2019; Cass. n. 13759 del 06/07/2016).
4.2.2. Quanto al contraddittorio endoprocedimentale imposto dall’art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000, l’inadempimento dell’obbligo di invio del cd. avviso bonario è stavolta sanzionato con la nullità. Peraltro, esso non è imposto in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi dei menzionati artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1972 e 54 bis del d.P.R. 633 del 1972, «ma soltanto “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso» (Cass. n. 8342 del 25/05/2012; da ultimo, in senso conforme, Cass. n. 18405 del 30/06/2021; si vedano, altresì, Cass. n. 15584 del 08/07/2014; Cass. n. 12023 del 10/06/2015; Cass. n. 1711 del 24/01/2018, la quale evidenzia che la valutazione è, in proposito, affidata al giudice di merito).
4.3. Ciò premesso, nel caso di specie la CTR ha accertato che il credito deriva da un omesso versamento di quanto dichiarato dalla società contribuente, sicché non sussistono né i presupposti per l’invio della comunicazione di irregolarità, né quelli per l’inoltro dell’avviso bonario.

In conclusione, il ricorso va rigettato. Nulla per le spese in ragione della mancata costituzione in giudizio di RAGIONE_SOCIALE.

5.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 24/01/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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