Onere della prova: chi dimostra il credito d'imposta?

Un’impresa si vede contestare un credito d’imposta per ricerca e sviluppo. La Corte di Cassazione, ribaltando la decisione d’appello, ha riaffermato un principio cardine: l’onere della prova per le agevolazioni fiscali spetta sempre al contribuente, che deve dimostrare di possedere tutti i requisiti di fatto e di diritto. La sentenza di secondo grado è stata annullata per illogicità e per aver erroneamente interpretato la ripartizione di tale onere.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova: spetta al contribuente dimostrare il diritto al credito d’imposta

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale in materia fiscale: l’onere della prova per beneficiare di agevolazioni, come i crediti d’imposta, grava interamente sul contribuente. Questa decisione chiarisce che non è l’Amministrazione finanziaria a dover dimostrare l’assenza dei requisiti, ma l’impresa a dover provare di possederli tutti. Analizziamo insieme i dettagli di questo importante caso.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un atto di recupero emesso dall’Amministrazione finanziaria nei confronti di una società a responsabilità limitata. L’Ufficio contestava l’utilizzo in compensazione di un credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, relativo agli anni 2017 e 2018, ritenendolo inesistente. Di conseguenza, venivano irrogate anche le relative sanzioni.

Il percorso giudiziario è stato altalenante:

1. Primo Grado: La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) respingeva il ricorso dell’impresa, dando ragione all’Agenzia.
2. Secondo Grado: La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (CGT-2) riformava la sentenza, accogliendo l’appello della contribuente.

Insoddisfatta della decisione d’appello, l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, basandolo su due motivi principali: la carenza di motivazione della sentenza e la violazione delle norme sull’onere della prova.

La Decisione della Corte di Cassazione e l’onere della prova

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza di secondo grado e rinviando la causa a un’altra sezione della stessa Corte di Giustizia Tributaria. La decisione si fonda su una critica netta alla sentenza impugnata, definita “gravemente illogica”.

Il punto centrale della controversia ruota attorno a chi debba provare la sussistenza dei presupposti per godere di un’agevolazione fiscale. La Corte di Cassazione ha ribadito che, trattandosi di norme derogatorie rispetto alla disciplina ordinaria (leges speciales), l’onere della prova di possedere tutti i requisiti di fatto e di diritto spetta unicamente al contribuente che intende beneficiarne.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte di Cassazione ha smontato la decisione del giudice d’appello evidenziando tre errori fondamentali:

1. L’assenza di obbligo di parere tecnico: La CGT-2 aveva sostenuto che l’Ufficio avrebbe dovuto chiedere uno “specifico parere tecnico” prima di emettere l’atto di recupero. La Cassazione ha chiarito che non esiste alcuna norma di legge che imponga un simile adempimento preventivo all’Amministrazione.
2. L’illogicità della motivazione: La Corte d’appello, pur ammettendo di non possedere le “conoscenze tecniche specializzate” per valutare i presupposti del credito d’imposta, aveva comunque concluso che l’atto di recupero non fosse provato. Questa è stata considerata una palese contraddizione logica.
3. La violazione dell’onere della prova: L’errore più grave è stato non applicare correttamente il principio sancito dall’art. 2697 del Codice Civile. Le norme sulle agevolazioni fiscali sono eccezionali. Di conseguenza, il contribuente che ne reclama l’applicazione deve fornire la prova rigorosa della sussistenza di ogni singolo presupposto richiesto dalla legge. Notificare un atto di recupero equivale a una contestazione, che fa scattare immediatamente questo onere probatorio in capo al contribuente.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza è un monito importante per tutte le imprese che usufruiscono di crediti d’imposta e altre agevolazioni fiscali. La decisione della Corte di Cassazione sottolinea che non è sufficiente affermare di avere diritto a un beneficio; è indispensabile essere in grado di dimostrarlo con prove concrete e documentazione completa e rigorosa. Le aziende devono quindi adottare un approccio proattivo, conservando meticolosamente tutta la documentazione tecnica e contabile che attesti la natura, i costi e la conformità delle attività svolte ai requisiti di legge. Affidarsi a una presunta mancanza di prova da parte dell’Amministrazione finanziaria è una strategia difensiva destinata a fallire, poiché l’onere di dimostrare il proprio diritto è, e rimane, saldamente sulle spalle del contribuente.

A chi spetta l’onere della prova quando si richiede un’agevolazione fiscale come un credito d’imposta?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere di provare la sussistenza di tutti i presupposti di fatto e di diritto per godere di un’agevolazione fiscale spetta sempre ed esclusivamente al contribuente.

È obbligatorio per l’Amministrazione finanziaria chiedere un parere tecnico prima di emettere un atto di recupero per un credito d’imposta?
No, l’ordinanza chiarisce che non esiste alcuna norma di legge che imponga all’Amministrazione finanziaria di richiedere un parere tecnico preventivo prima di contestare la spettanza di un credito d’imposta.

Perché le norme sulle agevolazioni fiscali sono considerate “leges speciales”?
Sono considerate tali perché rappresentano una deroga alle regole fiscali ordinarie. Proprio per questa loro natura eccezionale, chi intende avvalersene deve dimostrare in modo rigoroso di rientrare pienamente nel campo di applicazione previsto dalla norma speciale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23740 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23740 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 23/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18300/2024 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege da ll’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma è domiciliata in INDIRIZZO

-ricorrente – contro

ATTO DI RECUPERO CREDITO D’IMPOSTA

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale allegata al controricorso, dall’Avvocata NOME COGNOME con domicilio in atti;

-controricorrente –

Avverso la sentenza della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DEL LAZIO n. 981/2023, depositata in data 23/2/2023;

Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. NOME COGNOME nella camera di consiglio del 20 giugno 2025;

Fatti di causa

L’Amministrazione finanziaria emise un atto di recupero per il 2019 per riprendere a tassazione il credito d’imposta di cui all’art. 3, D.L. n. 145 del 2013, per la realizzazione di attività di ricerca e sviluppo.

Tale credito, relativo agli anni 2017 e 2018, venne utilizzato in compensazione nel 2019 e fu ritenuto inesistente, con l’irrogazione delle conseguenti sanzioni di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997.

La C.T.P. di Latina respinse il ricorso della contribuente.

La CGT-2 del Lazio riformò la sentenza di primo grado, accogliendo l’appello della contribuente.

Avverso la sentenza d’appello, l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi.

Resiste con controricorso la contribuente, che deposita anche una memoria difensiva ai sensi dell’art. 380 bis.1. c.p.c.

Ragioni della decisione

Innanzitutto, deve rigettarsi l’eccezione di tardività del ricorso proposto dall’Agenzia , spiegata dalla società controricorrente: la proroga di undici mesi del termine di impugnazione, prevista dall’art. 1, comma

199, della legge n. 197/2022 (che si applica anche alla presente fattispecie, relativa ad un atto di recupero di un credito d’imposta) faceva sì che il termine scadesse all’interno del periodo feriale del 2024 (il 23 agosto), con la conseguenza dell’ulteriore proroga del la scadenza del detto termine e che il ricorso, proposto il 26 agosto 2024, è tempestivo ( ex coeteris, seppur con riferimento alla definizione agevolata regolata da altra fonte normativa, ma foriera di princìpi generali applicabili anche alla presente fattispecie, Cass., Sez. 5 -, Ordinanza n. 10252 del 29/05/2020, Rv. 657875 – 01).
1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘ Nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione degli artt. 132 c.p.c. e 36 d.lgs. n. 546 del 1992 , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.’ , l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata per carenza di motivazione. Deduce la ricorrente che le affermazioni della CGT-2 sarebbero apodittiche e non spiegherebbero le ragioni della decisione.

Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘ Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.’ , l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata per aver accolto l’appello della contribuente senza che questa abbia assolto l’onere della prova gravante a suo carico, ed in particolare all’onere di provare la sussistenza degli elementi costitutivi del diritto alla fruizione del credito d’imposta.

2.1. I motivi di ricorso, che per la loro connessione possono essere esaminati e decisi congiuntamente, sono fondati.

La sentenza impugnata è gravemente illogica, innanzitutto perché afferma che, prima della notificazione dell’atto di recupero, l’Ufficio avrebbe dovuto chiedere ‘uno specifico parere tecnico’.

Orbene, non si vede per quale motivo l’Ufficio avrebbe dovuto chiedere questo parere, in assenza di qualsivoglia norma di legge che lo preveda.

In secondo luogo, non si comprende effettivamente come abbia fatto la Corte di secondo grado a ritenere non provato l’atto di recupero del credito d’imposta dal momento che essa ha ammesso di non avere le conoscenze tecniche specializzate per poter valutare l’esistenza dei presupposti per la fruizione del credito d’imposta .

In terzo luogo, con riferimento all’onere della prova, la CGT -2 non ha tenuto conto dell’insegnamento di questa Corte secondo il quale gli elementi costitutivi del diritto a godere di un’agevolazione tributaria , in caso di contestazione (e la notificazione di un atto di recupero che ne assuma la non spettanza implica certamente una contestazione), devono essere provati dal contribuente che ritiene di avere quel diritto, in quanto le norme di agevolazione sono leges speciales, derogatorie rispetto alle norme ordinarie, con la conseguenza che devono essere i contribuenti a dimostrare la sussistenza dei presupposti di fatto e di diritto per l’applicazione di esse (Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 23228 del 04/10/2017, Rv. 646307 – 01).
3. La sentenza è cassata e la causa è rinviata, anche per le spese, alla CGT-2 del Lazio, in diversa composizione.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso.

Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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