Onere della prova: Cassazione su studi di settore

Un autotrasportatore, a seguito di accertamento basato su studi di settore, si è visto contestare una perdita. La Cassazione ha annullato la decisione di merito, chiarendo l’onere della prova a carico del Fisco: il giudice deve valutare globalmente tutti gli indizi di capacità di spesa (mutui, acquisti, antieconomicità), non in modo isolato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova negli Accertamenti da Studi di Settore: La Visione della Cassazione

L’onere della prova nel contenzioso tributario rappresenta uno dei nodi cruciali per determinare l’esito di una controversia tra Fisco e contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 13950/2024) torna sul tema, offrendo chiarimenti fondamentali sulla valutazione degli elementi indiziari in caso di accertamenti basati sugli studi di settore. Il caso riguarda un’impresa di autotrasporti la cui dichiarazione dei redditi, che riportava una perdita, è stata rettificata dall’Agenzia delle Entrate.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Fiscale Controverso

Un contribuente, titolare di un’impresa di trasporto merci, impugnava un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2004. L’atto si basava sull’applicazione degli studi di settore, che evidenziavano un’incongruità rispetto ai ricavi dichiarati. L’Agenzia, partendo dalle risposte fornite dal contribuente in fase di contraddittorio, aveva disconosciuto la perdita dichiarata e accertato un maggior reddito, con conseguente ripresa di IRPEF, IRAP, IVA e sanzioni.

Il contribuente otteneva ragione sia in primo grado (CTP) che in appello (CTR). I giudici di merito ritenevano che il contribuente avesse fornito una prova contraria sufficiente a giustificare lo scostamento dai parametri degli studi di settore e che l’Ufficio non avesse dimostrato l’antieconomicità della gestione. L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, proponeva ricorso per cassazione.

L’Onere della Prova secondo la Cassazione

Il punto centrale del ricorso dell’Agenzia, accolto dalla Suprema Corte, riguardava la violazione delle norme sull’onere della prova (art. 2697 c.c. e art. 39 D.P.R. 600/1973). L’Ufficio lamentava che i giudici di appello avessero ignorato una serie di importanti elementi di prova che rendevano inverosimili i ricavi dichiarati. Tali elementi includevano:

* La corresponsione ai dipendenti di retribuzioni superiori all’ammontare del reddito d’impresa dichiarato.
* L’accensione di un mutuo da parte del coniuge per un importo di 50.000 euro.
* L’acquisto di due terreni non edificabili.

La Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: spetta al giudice di merito apprezzare l’efficacia probatoria dei singoli fatti noti (gli indizi) addotti dall’Ufficio. Questa valutazione, però, non deve essere atomistica, ma deve avvenire in due momenti: prima analiticamente, pesando ogni singolo elemento, e poi sinteticamente, valutando se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva.

La Valutazione Globale degli Indizi: Un Principio Cruciale

L’errore della Corte territoriale, secondo la Cassazione, è stato proprio quello di non aver compiuto una valutazione globale di tutti gli elementi portati dall’Ufficio. Il giudice di merito si era limitato a considerare la giustificazione del contribuente (l’applicazione di tariffe più basse rispetto al mercato), senza metterla in relazione con gli altri indizi di una maggiore capacità di spesa e di una gestione economicamente insostenibile.

L’Antieconomicità della Gestione

L’antieconomicità, ovvero il fatto di pagare stipendi per un importo superiore al reddito dichiarato, è un potente indizio. Se a questo si aggiunge la capacità di spesa dimostrata dall’acquisto di terreni e dalla disponibilità finanziaria derivante da un mutuo, il quadro probatorio a favore del Fisco si rafforza notevolmente. La sentenza impugnata non ha effettuato questa valutazione complessiva, venendo meno al suo dovere di apprezzare l’intero compendio probatorio.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione evidenziando che il giudice d’appello non ha rispettato il principio secondo cui gli elementi indiziari devono essere valutati sia singolarmente che nella loro globalità. La capacità di spesa manifestata attraverso l’acquisto di immobili e la stipula di un mutuo, unita all’evidente antieconomicità di una gestione che paga stipendi superiori ai redditi dichiarati, costituiva un insieme di prove presuntive che il giudice di merito avrebbe dovuto considerare complessivamente. L’aver omesso tale valutazione globale integra una violazione di legge, poiché non consente di apprezzare correttamente la forza della prova presuntiva offerta dall’Amministrazione finanziaria a sostegno della sua pretesa.

Le conclusioni

La Suprema Corte ha accolto il secondo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame. Il nuovo giudice dovrà attenersi al principio enunciato, procedendo a una valutazione complessiva e sintetica di tutti gli indizi presentati dal Fisco. Questa pronuncia ribadisce l’importanza di un’analisi rigorosa e completa del quadro probatorio negli accertamenti basati su presunzioni, sottolineando che l’onere della prova del Fisco può essere assolto anche attraverso una solida costruzione indiziaria, purché il giudice la valuti correttamente in ogni suo aspetto.

Cosa deve dimostrare l’Agenzia delle Entrate in un accertamento basato sugli studi di settore?
Secondo la sentenza, l’Agenzia deve fornire elementi di prova, anche presuntivi (indizi), che nel loro complesso rendano inverosimili i ricavi dichiarati dal contribuente. Questi elementi devono essere gravi, precisi e concordanti.

La prova del contribuente può superare le presunzioni degli studi di settore?
Sì, il contribuente può sempre fornire la prova contraria per giustificare lo scostamento. Tuttavia, il giudice deve valutare tale prova mettendola a confronto con tutti gli indizi forniti dall’Agenzia, compiendo una valutazione globale e non parziale.

Cosa significa ‘valutazione globale’ degli indizi da parte del giudice?
Significa che il giudice non deve analizzare ogni singolo indizio (es. un mutuo, un acquisto di terreni, l’antieconomicità) in modo isolato, ma deve considerarli tutti insieme per valutare se la loro combinazione sia sufficiente a costituire una prova presuntiva valida della maggiore capacità di reddito del contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13950 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13950 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 20/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16801/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

COGNOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO (C.F. CODICE_FISCALE) in virtù di procura a margine del controricorso, elettivamente domiciliato presso

Oggetto: tributi – studi di settore – onere della prova

lo studio dell’AVV_NOTAIO in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO

–

contro

ricorrente

–

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, Sezione staccata di Taranto, n. 210/28/16, depositata in data 28 gennaio 2016

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 aprile 2024 dal C onsigliere Relatore NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

Il contribuente COGNOME , esercente l’attività di trasporto merci su strada, ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2004, con il quale si rettificava la dichiarazione risultante dall’applicazione degli studi di settore. L’avviso traeva origine dalla incongruità rispetto ai ricavi dichiarati nel triennio 2002 -2004 e prendeva le mosse dalle risposte date dal contribuente alla attivazione del contraddittorio endoprocedimentale. Veniva, pertanto, disconosciuta la perdita dichiarata e accertato un maggior reddito di impresa, con ripresa di IRPEF, IRAP e IVA, oltre sanzioni.
La CTP di Taranto ha accolto il ricorso.

La CTR della Puglia, con sentenza qui impugnata, ha rigettato l’appello dell’Ufficio , ritenendo che il contribuente abbia fornito la prova contraria idonea a sostenere lo scostamento dagli accertamenti parametrici dell’Ufficio. La sentenza impugnata ha, inoltre, ritenuto che nel caso di specie non è stata dimostrata l’antieconomicità della gestione.

Propone ricorso per cassazione l’Ufficio , affidato a due motivi; resiste con controricorso il contribuente, ulteriormente illustrato da memoria.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione dell’art. 112

cod. proc. civ. per non essersi il giudice di appello pronunciato sul motivo di appello secondo cui si deduceva la carenza di motivazione della sentenza di primo grado, con conseguente violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 39 d.P.R. 29 settembre 193, n. 600 e 2697 cod. civ., nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto che l’Ufficio non ha assolto all’onere della prova su di esso incombente. Osserva parte ricorrente come il giudice di appello avrebbe ritenuto giustificato lo scostamento dagli studi di settore per effetto dell’applicazione da parte dell’impresa contribuente di compensi più bassi rispetto a quelli praticati sul mercato degli autotrasportatori. Deduce parte ricorrente come il giudice di appello avrebbe tralasciato gli elementi di prova addotti dall’Ufficio a sostegno dell’accertamento che rendevano inverosimile i ricavi dichiarati, quali la corresponsione ai dipendenti di retribuzioni superiori all’ammontare del reddito dichiarato, l’accensione di un mutuo dell’importo di € 50.000,00 , circostanza che rappresenta manifestazione di disponibilità finanziarie.
Il primo motivo è infondato, dovendosi applicare il principio secondo cui nel caso di specie si è verificato un rigetto implicito. Non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata, in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, comporti necessariamente il rigetto di quest’ultima, non occorrendo una specifica argomentazione in proposito; nel qual caso è sufficiente quella motivazione che fornisca una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando le prove ritenute idonee a suffragarla, ovvero la carenza di esse, senza che sia necessaria l’analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass., Sez. V, 2 aprile 2020, n. 7662; Cass., Sez. V, 6 dicembre 2017, n. 29191). L’accoglimento nel merito della pretesa ha comportato un
rigetto implicito del l’eccezione di nullità della sentenza. Ad ogni modo, è consolidato il principio secondo cui la sentenza di appello assorbe e sostituisce quella di primo grado (Cass., Sez. III, 27 marzo 2009, n. 7537), sicché la portata della pronuncia confermativa va desunta dai limiti fissati dalla motivazione della sentenza di appello (Cass., Sez. V, 16 aprile 2014, n. 8818; Cass., Sez. V, 16 ottobre 2006, n. 22148).

4. Il secondo motivo è fondato. Va ribadito il principio -relativo alla valutazione dei fatti noti addotti dall’Ufficio (gli elementi indiziari) – secondo cui spetta al giudice del merito apprezzare l’efficacia sintomatica dei singoli fatti noti, i quali vanno valutati sia analiticamente (dando un adeguato peso ponderale a ciascun elemento), sia sinteticamente nella loro globalità, valutando se la combinazione di tali elementi sia in grado di fornire una valida prova presuntiva (Cass., Sez. V, 17 settembre 2020, n. 26802; Cass., Sez. V, 17 settembre 2020, n. 19353; Cass., Sez. V, 31 maggio 2019, n. 14980; Cass., Sez. VI, 23 giugno 2017, n. 15777; Cass., Sez. VI, 2 marzo 2017, n. 5374; Cass., Sez. V, 9 agosto 2016, n. 16719).
5. Sotto questo profilo, l’Ufficio ha dedotto l’esistenza di una capacità di spesa derivante sia dalla stipulazione di un contratto di mutuo dell’importo di € 50.000,00 concesso al coniuge, sia dall’acquisto di due terreni non edificabili, nonché l’antieconomicità dei redditi dichiarati, risultati di importo inferiore a quelli corrisposti ai propri dipendenti. La sentenza impugnata non ha compiuto una valutazione globale di tutti gli elementi di prova addotti dall’Ufficio a sostegno della pretesa impositiva, per cui va cassata con rinvio per nuovo esame, nonché per l’esame delle ulteriori questioni rimaste assorbite, oltre che per la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il secondo motivo, rigetta il primo motivo; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 24 aprile 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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