Onere della prova: Cassazione su operazioni inesistenti

L’Amministrazione Finanziaria ha contestato a una società di costruzioni e ai suoi soci la deducibilità di costi per operazioni ritenute inesistenti. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, confermando le sentenze di merito. La Corte ha ritenuto che il contribuente avesse fornito prove adeguate (pagamenti tracciabili, perizie, contabilità regolare) per dimostrare la realtà delle operazioni, superando le presunzioni dell’ufficio. Il caso evidenzia l’importanza del corretto riparto dell’onere della prova in materia tributaria. Il procedimento verso i soci è stato invece dichiarato estinto per adesione a definizione agevolata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova e Operazioni Inesistenti: La Cassazione Fa Chiarezza

L’onere della prova rappresenta uno dei pilastri fondamentali di qualsiasi contenzioso, specialmente in ambito tributario. Stabilire chi debba dimostrare cosa è cruciale per l’esito di una lite tra Fisco e contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 14520/2024) torna su questo tema delicato, offrendo importanti spunti in materia di operazioni oggettivamente inesistenti e sulla valutazione delle prove fornite dalle parti.

I Fatti del Caso

La vicenda ha origine da una serie di avvisi di accertamento notificati dall’Amministrazione Finanziaria a una società di costruzioni e ai suoi soci per gli anni d’imposta 2003 e 2005. L’accusa era grave: aver dedotto costi relativi a operazioni commerciali fittizie, derivanti da contratti di subappalto con tre ditte individuali ritenute strutturalmente inadeguate a fornire le prestazioni pattuite.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione ai contribuenti, annullando gli atti impositivi. I giudici di merito avevano ritenuto fondate le difese della società, che aveva portato prove concrete a sostegno della realtà delle operazioni contestate. Insoddisfatta, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando principalmente due aspetti: la motivazione della sentenza d’appello, ritenuta solo apparente, e la violazione delle norme sull’onere della prova.

La Questione Giuridica: L’onere della prova nelle operazioni fittizie

Il cuore della controversia risiede nel corretto riparto dell’onere della prova. Secondo la giurisprudenza consolidata, in caso di contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti, spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti che facciano dubitare della veridicità delle transazioni. Una volta che il Fisco ha assolto a questo compito, la palla passa al contribuente, che deve fornire la prova rigorosa dell’effettività delle operazioni.

L’Agenzia sosteneva che i giudici di merito avessero errato in questa valutazione, valorizzando prove deboli del contribuente a fronte di forti presunzioni di fittizietà (come il fatto che le ditte subappaltatrici non presentassero dichiarazioni dei redditi o non avessero dipendenti).

La Posizione dei Soci e la Definizione Agevolata

Parallelamente al giudizio riguardante la società, i soci coinvolti avevano presentato istanza di definizione agevolata delle controversie, una procedura che consente di estinguere il contenzioso pagando una somma forfettaria. Questo ha portato all’estinzione del giudizio nei loro confronti, separando il loro destino processuale da quello della società.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria contro la società, confermando la decisione della Commissione Tributaria Regionale. I giudici supremi hanno chiarito diversi punti fondamentali.

In primo luogo, la motivazione della sentenza d’appello non era affatto apparente. I giudici di secondo grado avevano esaminato dettagliatamente gli elementi indiziari portati da entrambe le parti, confrontandoli e giungendo a una conclusione logica e coerente. La CTR aveva infatti tenuto conto delle prove fornite dalla società, tra cui:
* Pagamenti effettuati con strumenti tracciabili.
* Tenuta regolare della contabilità.
* Dichiarazioni sostitutive di atto notorio delle ditte subappaltatrici che confermavano l’esecuzione dei lavori.
* Archiviazione di un procedimento penale a carico dell’amministratore per le stesse fatture.
* Una perizia giurata che attestava la regolare esecuzione dei lavori.

Di fronte a questo quadro probatorio, la Corte ha ritenuto che la CTR avesse correttamente concluso che le prove della società superavano le presunzioni addotte dall’Ufficio. In secondo luogo, la Cassazione ha ribadito che la censura relativa alla violazione dell’onere della prova (art. 2697 c.c.) si configura solo quando il giudice attribuisce tale onere a una parte diversa da quella su cui dovrebbe gravare per legge, e non quando, come nel caso di specie, si limita a valutare il peso e la forza delle prove proposte. Criticare come il giudice di merito ha ponderato le prove non costituisce una violazione di legge, ma un tentativo di riesaminare il merito della causa, cosa non consentita in sede di legittimità.

Conclusioni

L’ordinanza in esame offre una lezione preziosa per imprese e professionisti. In un contenzioso per operazioni inesistenti, non basta che l’Amministrazione Finanziaria sollevi dubbi; è necessario che fornisca un quadro presuntivo solido. A fronte di ciò, il contribuente ha il dovere di difendersi non con mere affermazioni, ma con un arsenale di prove documentali e fattuali concrete e convincenti. La decisione sottolinea l’importanza di conservare meticolosamente tutta la documentazione relativa alle transazioni commerciali (contratti, fatture, prove di pagamento, corrispondenza, perizie) poiché essa costituisce la prima e più efficace linea di difesa contro le contestazioni fiscali. La Cassazione, con questa pronuncia, rafforza il principio secondo cui la valutazione delle prove è di competenza esclusiva dei giudici di merito, a patto che sia supportata da una motivazione logica e non contraddittoria.

Chi deve provare l’inesistenza di un’operazione commerciale in un contenzioso tributario?
Inizialmente, l’onere spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve fornire presunzioni gravi, precise e concordanti sull’inesistenza. Successivamente, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare in modo rigoroso l’effettività della transazione.

Quali prove può usare un contribuente per dimostrare che un’operazione contestata è reale?
La sentenza evidenzia l’efficacia di prove come pagamenti tracciabili, contabilità regolarmente tenuta, dichiarazioni di terzi (come le ditte subappaltatrici), l’esito favorevole di procedimenti penali correlati e perizie tecniche giurate che attestino l’effettiva esecuzione delle prestazioni.

La Corte di Cassazione può riesaminare le prove valutate dai giudici di merito?
No, la Corte di Cassazione non può procedere a una nuova valutazione nel merito delle prove. Il suo compito è verificare che il giudice di merito abbia applicato correttamente le norme di legge, inclusa quella sull’onere della prova, e che la sua motivazione sia logica e non meramente apparente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14520 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14520 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma ;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE in RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , nonché RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE , tutti rappresentati e difesi, giusta procura speciale allegata al controricorso, dall’ AVV_NOTAIO del Foro di Bari, che ha indicato recapito PEC, avendo i ricorrenti dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente – avverso

la sentenza n. 2445, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Puglia il 24.11.2014, e pubblicata il 1°.12.2014;

OGGETTO: Ires, Iva ed Irap 2003/2005 – Società e soci Contestate operazioni oggettivamente inesistenti -Oneri probatori – Adesione dei soci a definizione agevolata, art. 6 Dl 119/18.

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

la Corte osserva:

Fatti di causa

A seguito di indagini svolte nei confronti della società dalla Guardia di Finanza, concluse con Processo Verbale di Costatazione, l’RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE, esercente impresa di costruzioni edili ed avente ristretta base partecipativa, l’avviso di accertamento n. 885030401417/2008 relativo all’anno 2003, e l’avviso di accertamento n. 885030401733/2008 relativo all’anno 2005. Entrambi gli atti impositivi, emessi ai fini Ires, Iva ed Irap, erano fondati sulla indeducibilità di alcuni costi, che sarebbero stati sostenuti in relazione ad operazioni commerciali ritenute inesistenti, per effetto di contratti di subappalto di lavori edili stipulati con tre ditte individuali valutate inidonee a fornire le prestazioni lavorative pattuite.
Seguivano gli atti impositivi emessi nei confronti dei soci, in relazione al reddito di partecipazione ritenuto conseguito ai fini Irpef. A RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, titolare del 100% RAGIONE_SOCIALE quote sociali nel 2003, e del 65% nel 2005, erano notificati gli avvisi di accertamento n. 885010401425/2008 (con riferimento all’anno 2003), e n. 885010401778/2008 (in relazione all’anno 2005). A COGNOME NOME, titolare del 35% RAGIONE_SOCIALE quote sociali nel 2005, era notificato l’avviso di accertamento n. 885010401777/2008 (con riferimento all’anno 2005).
Società e soci impugnavano gli atti impositivi innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bari, proponendo plurime contestazioni e, per quanto ancora d’interesse, censurando in primo luogo l’erroneità RAGIONE_SOCIALE valutazioni espresse dall’Amministrazione finanziaria circa la partecipazione della società ad operazioni commerciali inesistenti. La CTP riuniva i ricorsi e,

ritenute fondate le difese proposte dai contribuenti, annullava gli avvisi di accertamento.

L’RAGIONE_SOCIALE spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita dai primi giudici, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, rinnovando i propri rilievi. La CTR confermava la pronuncia della CTP.

Ha proposto ricorso per cassazione l’Amministrazione finanziaria, affidandosi a due motivi di impugnazione. Resistono mediante controricorso i contribuenti. RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE NOME hanno pure depositato documentazione relativa alla loro adesione a normativa di definizione agevolata RAGIONE_SOCIALE controversie tributarie.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE contesta la nullità della decisione impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 del D.Lgs n. 546 del 1992, per essersi il giudice dell’appello espresso proponendo una motivazione soltanto apparente, omettendo ‘di analizzare i molteplici elementi indiziari forniti dall’Ufficio’, ed affermando invece acriticamente che ‘il Contribuente abbia fornito sufficienti elementi di prova … senza dire in che modo e perché’ (ric., p. 14).
Mediante il secondo strumento d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria censura la violazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 39 del Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 109 del Tuir, per avere il giudice del gravame ‘violato la normativa in tema di onere probatorio … con specifico riferimento alle operazioni oggettivamente inesistenti’ (ric., p. 18).

I due strumenti di impugnazione proposti dall’RAGIONE_SOCIALE presentano elementi di connessione e possono essere

trattati congiuntamente per ragioni di chiarezza e di sintesi espositiva.

3.1. L’Ente impositore con il primo motivo di ricorso critica la nullità della sentenza impugnata per essersi la CTR espressa con motivazione meramente apparente, neppure esaminando gli elementi di prova offerti dall’Amministrazione finanziaria e ritenendo che la prova fosse stata invece assicurata dai contribuenti, ma senza chiarire in che modo. Non può trascurarsi, nella tesi della ricorrente, che le tre ditte individuali le quali sarebbero state i partners commerciali della RAGIONE_SOCIALEnon avevano una struttura logistica, organizzativa e commerciale in relazione all’attività dichiarata e disattendevano costantemente ai propri obblighi fiscali’ (ric., p. 5), non avendo neppure presentato la dichiarazione dei redditi.
3.2. Con il secondo strumento di impugnazione la ricorrente afferma che il giudice del gravame è incorso nella violazione di legge, per aver errato nella ripartizione dell’onere della prova in materia di operazioni commerciali oggettivamente inesistenti. A fronte RAGIONE_SOCIALE ‘presunzioni gravi, precise e concordanti’ che ‘hanno pieno valore probatorio’ (ric., p. 19), dell’incapacità di operare RAGIONE_SOCIALE tre ditte individuali subappaltatrici dei lavori commissionati loro dalla RAGIONE_SOCIALE, la RAGIONE_SOCIALE ha invece inteso valorizzare pochi e scarni elementi addotti dai contribuenti, trascurando che su di essi gravava l’obbligo di provare in modo rigoroso l’effettività RAGIONE_SOCIALE transazioni commerciali contestate, mentre essi non hanno ‘fornito alcuna prova convincente ed idonea a dimostrare l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni e la realtà dei costi contabilizzati’ (ric., p. 21).
3.3. La CTR indica gli elementi presuntivi allegati dall’Amministrazione finanziaria, ‘le due imprese subappaltatrici non avevano presentato dichiarazioni di redditi negli anni 2003 e 2005, né avevano dichiarato personale alle proprie dipendenze, né

possedevano le strutture idonee all’esecuzione dei lavori di stonacatura ed intonacatura. A fronte di tali elementi, però, la società ha provato che le prestazioni alle ditte subappaltatrici sono state pagate con strumenti tracciabili’. Neppure può trascurarsi, osserva ancora il giudice dell’appello, ‘la regolare tenuta della contabilità; le dichiarazioni a mezzo atto notorio RAGIONE_SOCIALE società subappaltatrici che i lavori di cui alle fatture contestate sono stati regolarmente eseguiti; l’archiviazione del processo penale aperto nei confronti dell’amministratore della società per fatture riferite ad operazioni inesistenti con decreto del 27.12.2011 … tale provvedimento ha accertato che non sono risultati elementi fattuali, dai quali presumere la fittizietà RAGIONE_SOCIALE operazioni contabilizzate dagli imputati … tale provvedimento … non rappresenta un giudicato, ma solo un ulteriore elemento di prova indiziaria da valutare, ma è pur vero che tale provvedimento, sopravvenuto alla sentenza di 1° grado, rappresenta un forte elemento probatorio a favore della società; infine la società ha depositato perizia giurata che attesta che i lavori indicati nelle fatture sono stati regolarmente eseguiti’ (sent. CTR, p. 5).
La perizia giurata del tecnico, che è stata allegata in copia al controricorso, può osservarsi per inciso, risulta analitica nel descrivere ciascuno dei lavori commissionati alle ditte individuali dalla società RAGIONE_SOCIALE.

3.3.1. Conclude la CTR scrivendo che ‘la società appellata non risponde RAGIONE_SOCIALE evasioni fiscali RAGIONE_SOCIALE società subappaltatrici, quanto invece al possesso di mezzi idonei per la esecuzione dei lavori è da dire che le ditte subappaltatrici eseguivano lavori di intonaci, per i quali notoriamente non sono necessari particolari attrezzature, essendo la esecuzione degli stessi … legata più ai materiali di consumo. Per riassumere a fronte RAGIONE_SOCIALE prove addotte dalla società RAGIONE_SOCIALE non sono state offerte dall’Ufficio prove che superassero il quadro probatorio addotto dalla società’ (sent. CTR, p. 6).
3.4. La motivazione della decisione assunta dalla RAGIONE_SOCIALE non è pertanto meramente apparente, ma è presente ed anche chiaramente intellegibile.

Il giudice dell’appello ha esaminato con sufficiente dettaglio gli elementi indiziari assicurati da entrambe le parti, singolarmente e complessivamente. Quindi ha posto a confronto gli elementi presuntivi da loro proposti e, esprimendo il giudizio sul fatto che le competeva, la CTR ha ritenuto che gli elementi probatori offerti dai contribuenti siano fondati su una pluralità di dati, anche oggettivi, chiaramente preponderanti rispetto agli scarni elementi assicurati dall’Amministrazione finanziaria, proponendo una motivazione priva di vizi logici o di giudizio.
Deve ancora rilevarsi, con riferimento al secondo motivo di ricorso, che non sussiste la dedotta violazione del riparto dell’onere della prova, avendo questa Corte di legittimità già avuto occasione di precisare che ‘in tema di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione RAGIONE_SOCIALE fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall’art. 116 c.p.c.’, Cass. sez. VI -III, 23.10.2018, n. 26769. Peraltro mediante lo strumento di impugnazione la ricorrente, pur dichiarando di censurare una affermata violazione di legge, domanda di fatto a questa Corte di
legittimità di procedere alla rivalutazione nel merito RAGIONE_SOCIALE risultanze istruttorie, il che non è consentito.

Tanto premesso, l’RAGIONE_SOCIALE insiste nel riproporre i propri argomenti, ma non contrasta efficacemente la decisione assunta dai giudici di secondo grado, non evidenzia quali elementi abbiano trascurato, non dimostra in quale valutazione abbiano errato.

3.4.1. Merita ancora di essere rilevato come l’Amministrazione finanziaria abbia criticato pure che la CTR non dedichi alcuna attenzione alle posizioni soggettive dei soci della RAGIONE_SOCIALE, anch’essi destinatari di atti impositivi impugnati. La censura non coglie nel segno perché, se la società non è responsabile RAGIONE_SOCIALE contestazioni che le sono state mosse, non risulta provato neppure che i soci abbiano conseguito un reddito di partecipazione non dichiarato. Del resto l’Amministrazione finanziaria non chiarisce perché, in questo giudizio, dovessero essere operate valutazioni differenti tra la posizione della società e quella dei soci.
In definitiva il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria nei confronti della RAGIONE_SOCIALE risulta infondato e deve essere respinto.

Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura RAGIONE_SOCIALE questioni affrontate e del valore della controversia.

4.1. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, non si applica l’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

In relazione al giudizio introdotto nei confronti del socio RAGIONE_SOCIALE occorre rilevare che la contribuente ha depositato documentazione, avendo provveduto a domandare la definizione

agevolata della controversia ai sensi dell’art. 6 del Dl. n. 119 del 2018, come conv. dalla l. n. 136/2018.

5.1. L’istanza è stata ricevuta dall’Amministrazione finanziaria il 22.5.2019, prot. AGE.NUMERO_DOCUMENTO, Registro Ufficiale 084891.22/05/2019-I. La contribuente ha prodotto documentazione relativa al versamento integrale RAGIONE_SOCIALE somme dovute, intervenuto in data 3.5.2019.

5.2. Entro il termine fissato dalla legge, il 31 luglio 2020 (art. 6, comma 12, d.l. n. 119 del 2018), l’RAGIONE_SOCIALE non ha notificato il diniego della definizione, ed entro il termine del 31 dicembre 2020 (art. 6, comma 13, prima parte, d.l. n. 119 del 2018) non è stata presentata alcuna istanza di trattazione del giudizio.

5.3. Il processo deve pertanto essere dichiarato estinto, ai sensi dell’art. 6, comma 13, del d.l. n. 119 del 2018, come conv., e dell’art. 46 del d.lgs. n. 546 del 1992, e deve pure dichiararsi l’intervenuta cessazione della materia del contendere.

5.4. Le spese del giudizio restano a carico della parte che le ha anticipate, ai sensi dell’art. 6, comma 13, ult. periodo, del d.l. n. 119 del 2018, come conv. dalla citata legge n. 136/2018.

Con riferimento al giudizio introdotto nei confronti del socio RAGIONE_SOCIALE, quindi, occorre rilevare che la contribuente ha depositato documentazione, avendo provveduto anche lei a domandare la definizione agevolata della controversia ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, come convertito dalla l. n. 136/2018.

6.1. L’istanza relativa all’anno d’imposta 2005 è stata ricevuta dall’Amministrazione finanziaria il 22.5.2019, prot. AGE.NUMERO_DOCUMENTO, Registro Ufficiale NUMERO_DOCUMENTO.22/05/2019-I. La definizione agevolata prevede il pagamento rateale e la contribuente ha prodotto documentazione relativa al versamento di alcune rate.

6.2. L’istanza relativa all’anno d’imposta 2003 è stata ricevuta dall’Amministrazione finanziaria il 22.5.2019, prot. AGE.NUMERO_DOCUMENTO, Registro Ufficiale NUMERO_DOCUMENTO.22/05/2019-I. La definizione agevolata prevede il pagamento rateale e la contribuente ha prodotto documentazione relativa al versamento di alcune rate.

6.3. Entro il termine fissato dalla legge, il 31 luglio 2020 (art. 6, comma 12, d.l. n. 119 del 2018), l’RAGIONE_SOCIALE non ha notificato il diniego della definizione, ed entro il termine del 31 dicembre 2020 (art. 6, comma 13, prima parte, d.l. n. 119 del 2018) non è stata presentata alcuna istanza di trattazione del giudizio.

6.4. Il processo deve pertanto essere dichiarato estinto, ai sensi dell’art. 6, comma 13, del d.l. n. 119 del 2018, come conv. dalla l. n. 136/2018 , e dell’art. 46 del d.lgs. n. 546 del 1992.

6.5. Le spese del giudizio restano a carico della parte che le ha anticipate, ai sensi dell’art. 6, comma 13, ult. periodo, del d.l. n. 119 del 2018, come convertito dalla citata l. n. 136/2018.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

rigetta il ricorso proposto dall’ RAGIONE_SOCIALE nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , e condanna la ricorrente al pagamento in favore della costituita controricorrente RAGIONE_SOCIALE spese di lite, che liquida in complessivi Euro 8.000,00 per compensi, oltre 15% per spese generali ed Euro 200,00 per esborsi, nonché accessori come per legge.

Dichiara estinto il giudizio e cessata la materia del contendere nei confronti di COGNOME NOME.

Dichiara estinto il giudizio nei confronti di RAGIONE_SOCIALE.

Così deciso in Roma, il 4.4.2024.

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