Onere della prova: Cassazione su indizi e presunzioni

La Corte di Cassazione ha stabilito che, in un accertamento fiscale basato su indizi gravi, precisi e concordanti, l’onere della prova si sposta sul contribuente. La mera negazione delle operazioni contestate non è sufficiente. La sentenza annulla una decisione di merito fondata su motivazioni illogiche e congetturali, ribadendo che il contribuente deve fornire prove concrete per superare le presunzioni a suo carico derivanti dalle irregolarità contabili e da altri elementi probatori raccolti dall’amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova e presunzioni: la Cassazione fa chiarezza

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 6039/2023, ha ribadito principi fondamentali in materia di accertamento tributario e di ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. La decisione sottolinea come, di fronte a un quadro indiziario solido, non basti una semplice negazione da parte del contribuente per superare le contestazioni, ma siano necessarie prove concrete di segno contrario. Analizziamo nel dettaglio la vicenda e le conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti del Caso

La controversia nasce da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società a responsabilità limitata. L’amministrazione finanziaria contestava l’omessa contabilizzazione di fatture di vendita emesse nei confronti di un’altra società e l’acquisto di merce da una cosiddetta “società cartiera”, configurando operazioni soggettivamente inesistenti. L’accertamento si basava su una serie di elementi raccolti dalla Guardia di Finanza, tra cui fatture rinvenute presso la società cliente e assegni scoperti nel corso di un’indagine su frodi carosello.

Nei gradi di merito, la Commissione Tributaria Regionale aveva parzialmente annullato l’atto impositivo, ritenendo non provata l’evasione relativa alle vendite non contabilizzate. Secondo i giudici d’appello, le argomentazioni dell’Agenzia si basavano su mere congetture. Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte, dopo aver risolto una questione procedurale relativa a un presunto errore di notifica (revocando una propria precedente ordinanza di inammissibilità), è entrata nel merito della questione. I giudici di legittimità hanno accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame.

Il fulcro della decisione risiede nella valutazione della motivazione della sentenza impugnata, giudicata illogica, contraddittoria e fondata su pure congetture, in violazione delle regole che disciplinano l’onere della prova e l’utilizzo delle presunzioni nell’accertamento tributario.

Le Motivazioni: l’onere della prova nell’accertamento induttivo

La Corte ha evidenziato come l’Agenzia delle Entrate avesse costruito un solido quadro presuntivo basato su elementi gravi, precisi e concordanti. Tra questi, le fatture di vendita contabilizzate dalla società acquirente, gli assegni rinvenuti in un contesto di frode fiscale internazionale e le irregolarità contabili della stessa società contribuente, che aveva registrato fatture da una nota “società cartiera”.

Di fronte a un simile quadro, la Cassazione ha chiarito che l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo non può limitarsi a un generico “disconoscimento” delle operazioni, come aveva fatto il suo legale rappresentante. Al contrario, avrebbe dovuto fornire elementi probatori concreti per dimostrare la sua estraneità ai fatti contestati e l’infondatezza della pretesa fiscale.

La sentenza di merito, invece, aveva sminuito il valore probatorio degli indizi con un ragionamento definito “illogico” e “congetturale”. Ad esempio, aveva ipotizzato che la società contribuente, se avesse voluto precostituirsi una prova a suo favore, avrebbe potuto creare fatture false ancora più diverse dalle originali. Questo tipo di argomentazione, secondo la Cassazione, non è una valutazione probatoria, ma una mera supposizione sulle intenzioni del contribuente, priva di fondamento concreto.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La pronuncia riafferma un principio cardine del contenzioso tributario: quando l’amministrazione finanziaria fonda un accertamento su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, spetta al contribuente l’onere della prova contraria. Questa prova non può consistere in una semplice negazione o in argomentazioni ipotetiche, ma deve basarsi su elementi concreti e documentati capaci di incrinare il quadro accusatorio delineato dal Fisco. La sentenza serve da monito sia per i contribuenti, che devono diligentemente conservare la documentazione a supporto della propria contabilità, sia per i giudici di merito, richiamati a una valutazione rigorosa delle prove e a motivazioni logiche e coerenti, non basate su mere congetture.

Quando l’onere della prova passa al contribuente in un accertamento basato su presunzioni?
Secondo la sentenza, l’onere della prova passa al contribuente quando l’Agenzia delle Entrate ha costruito un quadro probatorio basato su indizi gravi, precisi e concordanti che legittimano un accertamento induttivo.

Una semplice negazione da parte del contribuente è sufficiente a contestare gli indizi raccolti dall’Agenzia delle Entrate?
No, la sentenza chiarisce che il mero “disconoscimento” delle operazioni da parte del legale rappresentante o le mere congetture non sono elementi probatori idonei a superare le presunzioni a carico del contribuente. È necessario fornire elementi probatori concreti di segno opposto.

La motivazione di un giudice tributario può basarsi su mere congetture?
No. La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza di merito proprio perché la sua motivazione era ritenuta apodittica, gravemente contraddittoria e fondata su mere congetture, illogica e non basata su alcun elemento concreto.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6039 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 6039 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/02/2023

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 2423/2022 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale RAGIONE_SOCIALEo RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è domiciliata in Roma alla INDIRIZZO; -ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’AVV_NOTAIO , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE‘AVV_NOTAIO;

– controricorrente –

per la revocazione

RAGIONE_SOCIALE ‘ordinanza n. 41946 del 30 dicembre 2021 RAGIONE_SOCIALEa Corte di Cassazione;

udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta dal AVV_NOTAIO nella pubblica udienza del 21 dicembre 2022, tenutasi senza la presenza RAGIONE_SOCIALE parti e del AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 23, comma 8 bis, del d.l. n. 137 del 2020, conv. in l. n. 176 del 2020;

lette le conclusioni del AVV_NOTAIO, che ha chiesto di accogliere il ricorso per revocazione e di pronunciarsi sull’ originario ricorso per cassazione avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALEa C.T.R. RAGIONE_SOCIALEa Campania n. 5903/28/14 dichiarando l’estinzione del giudizio per sopravvenuta rinuncia, a seguito RAGIONE_SOCIALE‘adesione RAGIONE_SOCIALEa contribuente alla definizione agevolata RAGIONE_SOCIALEa controversia a norm a RAGIONE_SOCIALE‘art. 6, comma 3, del d.l. n. 193 del 2016;

lette le memorie RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, ex art. 378 c.p.c.

Fatto

Da un processo verbale di constatazione redatto dai militari RAGIONE_SOCIALEa Guardia di Finanza in seguito ad una verifica RAGIONE_SOCIALEa posizione fiscale RAGIONE_SOCIALEa società RAGIONE_SOCIALE (d’ora in avanti, anche ‘la società’ o ‘la contribuente’ ), emerse una serie di fatture contabilizzate dalla società RAGIONE_SOCIALE per operazioni imponibili indicate da quest’ultima nella dichiarazione dei redditi ed emesse (ma non annotate) dalla RAGIONE_SOCIALE per la vendita di batterie e cariche di batterie. Emersero anche assegni che, a detta del legale rappresentante RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, erano stati consegnati a NOME COGNOME, legale rappresentante RAGIONE_SOCIALEa società contribuente, che
tuttavia dinanzi ai verbalizzanti aveva disconosciuto le fatture e gli assegni.

Gli assegni erano stati rinvenuti nell’ambito di un controllo eseguito nel territorio RAGIONE_SOCIALEa Repubblica di San Marino su una società e su soggetti operanti nell’ambito RAGIONE_SOCIALE frodi carosello.

A sua volta, RAGIONE_SOCIALE aveva acquistato le batterie dalla società RAGIONE_SOCIALE , una società ‘RAGIONE_SOCIALE‘.

Sicché, l’RAGIONE_SOCIALE notificò alla odierna contribuente un avviso di accertamento con riferimento all’anno d’imposta 2006, con il quale accertò fatture emesse ma non contabilizzate per un totale imponibile di euro 680.678 con iva al 20% pari ad euro 136.136; maggiori ricavi non dichiarati pari ad euro 430.163; una fattura ricevuta dalla RAGIONE_SOCIALE, società RAGIONE_SOCIALE, per l’acquisto di merci per euro 16.741 con iva pari ad euro 3.348.

In definitiva, furono determinate le maggiori imposte dovute in euro 405.728, oltre interessi e sanzioni.

Su ricorso RAGIONE_SOCIALEa società contribuente, la RAGIONE_SOCIALE accolse il ricorso.

Su appello RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio, la C.T.R. riformò in parte la sentenza di primo grado, ritenendo fondate le doglianze RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE c on riguardo alle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, rigettandole tuttavia con riferimento alla omessa contabilizzazione RAGIONE_SOCIALE fatture di vendita alla RAGIONE_SOCIALE

Contro la sentenza di appello l’RAGIONE_SOCIALE propose ricorso per cassazione sulla base di due motivi.

Con il primo motivo, rubricato ‘ Violazione e falsa applicazione degli articoli 39 d.P.R. 600/73; 54 d.P.R. 633/72; 2697 e 2727 e ss. c.c., in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.’ , l’RAGIONE_SOCIALE si doleva del malgoverno RAGIONE_SOCIALE regole di riparto RAGIONE_SOCIALE‘onere RAGIONE_SOCIALEa prova da parte RAGIONE_SOCIALEa C.T.R., che pur avendo esplicitato in motivazione gli indizi gravi, precisi e concordanti che conducevano a ritenere che la contribuente avesse evaso l’iva e l’imposta sul reddito in relazione a RAGIONE_SOCIALE vendite di merce effettuate in favore di RAGIONE_SOCIALE, in base a
RAGIONE_SOCIALE mere congetture aveva ritenuto non provata l’evasione di RAGIONE_SOCIALE, così anche violando l’art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, richi amato dall’art. 40 .

Con il secondo motivo di ricorso (erroneamente numerato come terzo nel corpo del ricorso per revocazione), rubricato ‘ Violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.’ , l’RAGIONE_SOCIALE si doleva RAGIONE_SOCIALE‘omessa pronuncia da parte RAGIONE_SOCIALEa C.T.R. sul procedimento utilizzato dall’Ufficio per ricostruire i ricavi occultati dalla contribuente.

Con l’ordinanza qui impugnata, la RAGIONE_SOCIALE ha dichiarato inammissibile il ricorso perché non sarebbe stato notificato né presso il domicilio eletto (presso l’AVV_NOTAIO) , né presso la sede RAGIONE_SOCIALEa società, né sarebbe stato correttamente notificato presso il legale rappresentante.

Avverso l ‘ordinanza indicata in epigrafe l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per revocazione per errore di fatto: la notifica RAGIONE_SOCIALE‘originario ricorso per cassazione al domiciliatario RAGIONE_SOCIALEa contribuente, AVV_NOTAIO, era stata eseguita ed era andata a buon fine, come risulta dalla relata di notifica versata agli atti del giudizio di cassazione conclusosi con l’ordinanza di inammissibilità.

La società contribuente resiste con controricorso.

Il AVV_NOTAIO P.G. ha depositato una requisitoria scritta.

L’RAGIONE_SOCIALE ha depositato due memorie.

Diritto

1.Il motivo revocatorio è fondato.

1.1. Agli atti del fascicolo risulta che il ricorso per cassazione avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALEa C.T.R. RAGIONE_SOCIALEa Campania era stato notificato correttamente al domiciliatario RAGIONE_SOCIALEa contribuente, difensore di quest’ultima nel giudizio di appello (AVV_NOTAIO), con consegna di copia del ricorso alla sua collaboratrice di studio, sig.ra NOME COGNOME.

La sentenza impugnata, dunque deve essere revocata e occorre procedere al giudizio rescissorio, pronunciando sull’originario ricorso

per cassazione proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza di appello.

Innanzitutto rileva la Corte, aderendo alle difese RAGIONE_SOCIALE‘Avvocatura erariale, che non può essere dichiarata l ‘estinzione del giudizio per cessata materia del contendere.

Oggetto RAGIONE_SOCIALE definizioni agevolate compiute dalla contribuente, ex art. 6 del d.l. n. 193 del 2016 ed ex art. 3 del d.l. n. 119 del 2018, infatti, sono stati i carichi iscritti a ruolo sulla base RAGIONE_SOCIALEa sentenza RAGIONE_SOCIALEa C.T.R. RAGIONE_SOCIALEa Campania e sulla base de ll’accertamento impugnato in primo grado (per un terzo dei maggiori imponibili accertati, ex art. 15 del d.P.R. n. 602 del 1973), non l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, che era stato emanato per un importo maggiore non ancora posto in riscossione, visto che la legittimità del suo recupero è ancora oggetto di accertamento giudiziario , avendo l’RAGIONE_SOCIALE impugnato la sentenza d’appello .
Si deve, dunque, passare all’esame dei due motivi di ricorso per cassazione proposto dall’RAGIONE_SOCIALE contro la sentenza di appello RAGIONE_SOCIALEa C.T.R. RAGIONE_SOCIALEa Campania.

3.1. Il primo motivo è fondato.

L’RAGIONE_SOCIALE si duole che la RAGIONE_SOCIALE abbia assunto, a sostegno RAGIONE_SOCIALEa sua decisione, una motivazione apodittica, gravemente contraddittoria e fondata su mere congetture.

Tale doglianza coglie nel segno.

Infatti, dopo aver spiegato che la ‘diversità’ di foggia RAGIONE_SOCIALE fatture RAGIONE_SOCIALE annotate nella contabilità RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE è un elemento di prova sfavorevole alle tesi difensive RAGIONE_SOCIALEa contribuente, visto che chi agiva per essa ben avrebbe potuto artatamente confezionare in maniera diversa le fatture di vendita per poi poterle credibilmente disconoscere, la sentenza di appello depotenzia il rilievo probatorio del riferito elemento affermando che se la odierna contribuente avesse voluto precostituirsi il motivo di un credibile disconoscimento RAGIONE_SOCIALE fatture di vendita le avrebbe stampate con
RAGIONE_SOCIALE caratteristiche che si sarebbero discostate ancor di più dalle originali.

Orbene, tale affermazione non è altro che una congettura, non fondata su alcun elemento concreto.

Ed è anche illogica, in quanto pretende di argomentare le intenzioni RAGIONE_SOCIALEa contribuente sulla base di una maggiore o minore diversità RAGIONE_SOCIALEa foggia RAGIONE_SOCIALE fatture rinvenute nella contabilità RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE rispetto a quella che ordinariamente caratterizzava i documenti contabili RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE

Di concreto, invece, vi è che gli assegni che il legale rappresentante RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE ha dichiarato essere stati versati, in pagamento RAGIONE_SOCIALEa merce acquistata, nelle mani di COGNOME NOME, legale rappresentante RAGIONE_SOCIALEa odierna contribuente, sono stati rinvenuti nel territorio RAGIONE_SOCIALEa Repubblica di San Marino, nell’ambito di una indagine RAGIONE_SOCIALEa Guardia di Finanza su soggetti dediti a frodi carosello, nella quale è stata accertata la partecipazione anche RAGIONE_SOCIALEa odierna contribuente, come risulta peraltro dalla stessa sentenza impugnata, nella parte in cui ha accertato l’annotazione nella contabilità RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE di fatture emesse da un soggetto inoperante (la RAGIONE_SOCIALE).
Non vi è dunque alcun elemento, tra quelli evidenziati dalla C.T.R., che sia idoneo, anche solo presuntivamente, a ritenere che la RAGIONE_SOCIALE abbia ‘fabbricato’ le fatture apparentemente emesse dalla RAGIONE_SOCIALE per trarne un indebito vantaggio fiscale, mentre le irregolarità RAGIONE_SOCIALEa contabilità tenuta dalla contribuente hanno legittimato un accertamento induttivo tramite presunzioni (Sez. 5, Sentenza n. 9946 del 23/06/2003; Sez. 5 – , Ordinanza n. 33604 del 18/12/2019), rispetto al quale sarebbe stato onere RAGIONE_SOCIALEa contribuente fornire concreti elementi probatori di segno opposto che non si risolvessero nelle mere congetture avallate dalla C.T.R., fondate sul mero ‘disconoscimento’ da parte RAGIONE_SOCIALEa legale rappresentante RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE fatture annotate dalla
RAGIONE_SOCIALE e de gli assegni ‘recuperati’ a San Marino dalla Guardia di Finanza.

Di qui le violazioni di legge indicate nella rubrica del motivo esaminato.

3.2. Il secondo motivo è assorbito dall’accoglimento del primo motivo.

Dall’accoglimento del primo mot ivo di ricorso deriva la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza di appello ed il rinvio RAGIONE_SOCIALEa causa, per un nuovo esame, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALEa Campania, in diversa composizione, che regolerà anche le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Revoca l’ordinanza RAGIONE_SOCIALEa Corte di Cassazione impugnata .

In accoglimento del primo motivo del ricorso per cassazione, cassa la sentenza RAGIONE_SOCIALEa C.T.R. RAGIONE_SOCIALEa Campania, assorbito il secondo motivo. Rinvia la causa per nuovo esame alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALEa Campania, in diversa composizione, che regolerà anche le spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso, in Roma, il 21 dicembre 2022.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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