Onere della prova: Cassazione su frodi IVA e dolo

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 30439/2025, ha chiarito l’onere della prova a carico dell’Amministrazione Finanziaria in caso di operazioni soggettivamente inesistenti. I giudici hanno stabilito che, per negare la detrazione IVA, non è necessario dimostrare la partecipazione consapevole del contribuente alla frode (frode carosello), ma è sufficiente provare che egli, usando l’ordinaria diligenza, avrebbe dovuto sapere che l’operazione faceva parte di un’evasione. La sentenza di merito, che richiedeva una prova più stringente, è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova nelle Frodi IVA: Basta la Conoscibilità, non il Dolo

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna a fare luce su un tema cruciale del diritto tributario: l’onere della prova in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, spesso legate a complesse frodi IVA come le “frodi carosello”. La Suprema Corte ha chiarito quale sia il livello di prova richiesto all’Amministrazione Finanziaria per contestare la detrazione dell’IVA e quali siano gli obblighi di diligenza a carico dell’imprenditore. Analizziamo i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti del Caso: Una Contestazione per Frode Carosello

Il caso trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti di una società operante nel settore della telefonia. L’accertamento contestava una serie di violazioni per l’anno d’imposta 2005, tra cui l’indebita detrazione IVA, l’omessa regolarizzazione di acquisti intracomunitari e l’infedele dichiarazione. Alla base delle contestazioni vi era il sospetto che la società avesse partecipato, consapevolmente o meno, a una frode carosello attraverso operazioni qualificate come soggettivamente inesistenti.

Il Percorso Giudiziario e l’Errata Valutazione dell’Onere della Prova

Sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari avevano dato ragione alla società contribuente. La loro decisione si fondava sulla mancata dimostrazione, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, di una “partecipazione consapevole” della società alla frode. In pratica, secondo i giudici di merito, il Fisco non era riuscito a provare che l’azienda fosse un complice attivo e cosciente dello schema fraudolento.

L’Amministrazione Finanziaria, ritenendo errata tale interpretazione, ha proposto ricorso in Cassazione, sostenendo che i giudici avessero applicato un criterio di prova troppo restrittivo e non in linea con i principi consolidati in materia.

La Decisione della Cassazione: Chiarimenti sull’Onere della Prova

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa a un nuovo esame. Il punto centrale della decisione risiede proprio nella corretta definizione dell’onere della prova.

I giudici di legittimità hanno ribadito un principio fondamentale: per contestare la detraibilità dell’IVA in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione Finanziaria deve dimostrare due elementi:

1. L’oggettiva fittizietà del fornitore (ovvero che il soggetto indicato in fattura non è il vero cedente del bene).
2. La “conoscibilità” della frode da parte del cessionario (l’acquirente). Questo significa che il contribuente, usando l’ordinaria diligenza professionale, avrebbe potuto e dovuto accorgersi che l’operazione si inseriva in un contesto di evasione fiscale.

L’errore della corte d’appello è stato quello di richiedere la prova di una “compartecipazione consapevole” alla frode, un elemento soggettivo molto più intenso della semplice “conoscibilità”.

Le Motivazioni della Corte

La Cassazione ha spiegato che, secondo la giurisprudenza costante, non è richiesta la prova di una piena connivenza o di una partecipazione attiva alla frode da cui sia derivato un profitto specifico per il contribuente. È sufficiente la mera “conoscibilità”. Questo standard si basa sul dovere di diligenza che grava su ogni operatore economico accorto. Se l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti (come ad esempio prezzi anomali, modalità di pagamento insolite, o la scarsa consistenza economica del fornitore), spetta poi al contribuente dimostrare di aver fatto tutto il possibile per verificare la regolarità dell’operazione, agendo con la massima diligenza esigibile.

Il giudice di merito aveva errato nel parametrare la sua valutazione alla “partecipazione consapevole alla frode carosello”, ritenendolo erroneamente “il limite di prova imposto dalla costante giurisprudenza della S.C.”. La Corte ha quindi disposto che il giudice del rinvio dovrà effettuare una nuova valutazione del compendio probatorio, applicando il corretto principio di diritto: la sufficienza della prova della conoscibilità dell’inserimento dell’operazione in un meccanismo fraudolento.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

Questa ordinanza rafforza un messaggio chiaro per tutte le imprese: la lotta alle frodi IVA richiede un ruolo attivo e diligente da parte di tutti gli operatori economici. Non è sufficiente limitarsi a verificare la regolarità formale dei documenti (contabilità, pagamenti tracciabili). È necessario adottare un approccio più sostanziale, prestando attenzione a eventuali “campanelli d’allarme” che possano suggerire l’irregolarità della controparte commerciale. L’onere della prova per il Fisco è circoscritto alla dimostrazione che l’imprenditore “avrebbe dovuto sapere”, e a quel punto spetta a quest’ultimo provare la propria buona fede e la diligenza adottata per non essere coinvolto in operazioni illecite.

Cosa deve provare l’Amministrazione Finanziaria in caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
L’Amministrazione Finanziaria deve provare due elementi: l’oggettiva fittizietà del fornitore indicato in fattura e la consapevolezza o la conoscibilità (cioè che il contribuente avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza) che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta.

È necessaria la prova della partecipazione attiva e consapevole del contribuente alla frode?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che non è richiesta la prova di una “compartecipazione consapevole” o di una “connivenza piena”. È sufficiente e idonea la dimostrazione della mera conoscibilità della frode da parte del contribuente, che avrebbe potuto evitarla usando l’ordinaria diligenza professionale.

Cosa deve fare un’impresa per dimostrare la propria buona fede in questi casi?
Quando l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi presuntivi a sostegno della tesi fraudolenta, spetta al contribuente fornire la prova contraria. Deve dimostrare di aver adoperato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto nell’evasione, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità rispetto alle circostanze del caso concreto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 30439 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 30439 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/11/2025

Oggetto: operazioni soggettivamente inesistenti -contenuto onere della prova

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29813/2017 R.G. proposti da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

contro

RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE, in persona del legale rappresentante p.t.;

-intimato – avverso le sentenze della Commissione Tributaria Regionale dell ‘Emilia-Romagna n. 2870/1/2016, depositate in data 9/11/2016 e non notificate.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 ottobre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

La sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna n. 2870/1/2016 rigettava l’appello principale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE delle entrate e l’appello incidentale della società RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Modena n.78/1/2008 che aveva accolto il ricorso introduttivo, relativo ad avviso di accertamento per II.DD. e IVA 2005 emesso sulla base di p.v.c. per contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti di compravendita di prodotti di telefonia.
Le riprese derivavano, nello specifico, dalla contestazione di indebita detrazione d’imposta, mancata regolarizzazione di acquisti comunitari, omessa presentazione di modelli INTRASTAT sugli acquisti comunitari, indebito utilizzo di plafond per acquisti in sospensione di imposta, infedele dichiarazione IVA, illegittima deduzione ai fini IRPEG di costi riconducibili ad illecito penale e determinazione consequenziale dell’IRAP .

Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso introduttivo affermando che non risultava dimostrata la partecipazione consapevole della società alla frode carosello, annullava l’avviso di accertamento impugnato e compensava le spese di lite. Il giudice di secondo grado confermava tale decisione.

Avverso la sentenza d’appello l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a quattro motivi, mentre la contribuente è rimasta intimata.

Considerato che:

Con il primo motivo, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce la nullità della sentenza per motivazione irriducibilmente contraddittoria e manifestamente illogica, nonché per carenza di motivazione in relazione all’acritico richiamo per relationem alla sentenza di primo grado in violazione dell’art. 36, comma 2, n.4, d.lgs. n. 546/1992.

2. Il motivo è infondato.

La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232).
Rammenta, inoltre, che la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata, alla

luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).
Inoltre, con riferimento allo specifico profilo della motivazione per relationem , va anche considerato che nel processo civile e in quello tributario la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né delle modalità espositive (v. Cass., SS.UU., sent. n. 642/ 2015; conformi Cass. Sez. 6 – 2, ordinanza n. 22562 del 07/11/2016, Cass. Sez. 5, ordinanza n. 29028 del 06/10/2022).
Tale è il caso di specie, in cui il giudice d’appello non si limita a riportare estensivamente il contenuto della decisione di primo grado alle pagg.2 e 3 della motivazione, ma, alle successive pagg.3-10, ricostruisce il quadro indiziario e poi giunge alla conclusione che non è stata fornita

la prova della partecipazione consapevole alla frode. L’argomentazione nel suo complesso rispetta il minimo costituzionale.

Con il secondo motivo, in rapporto all’ art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., si prospetta la violazione degli artt.19, comma 1, 54 d.P.R. n. 633/1972 e dei principi indicati nelle sentenze dalla CGUE 12.1.2006 (in cause C-354/03, 355/03 e 484/03) e 6.7.2006 (in cause C-439/04 e 440/04), nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. in quanto il giudice non ha identificato correttamente il riparto dell’onere della prova in presenza di contestazione per operazioni soggettivamente inesistenti, «identificando erroneamente l’elemento soggettivo in una connivenza piena, in una partecipazione fattiva alla frode da cui fosse derivato il conseguimento di un profitto particolare ovvero la spartizione dell’ingente importo di IVA sottratta» (p.29 ricorso).
4. Il motivo è fondato.

4.1. La sentenza impugnata qualifica le contestazioni alle operazioni commerciali sulla base del p.v.c. della Guardia di Finanza del 17.5.2006 relative al periodo di imposta 2005 nei seguenti termini: «si verte quindi, nel nostro caso, nell’ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti» (p.6 sentenza). Ciò premesso, in punto di onere della prova in caso di riprese per operazioni contestate come soggettivamente inesistenti, va rammentato che, in tema di IVA come pure di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo,
usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. Sez. 5, sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5, ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).
4.2. Orbene, nella decisione impugnata il giudice non identifica correttamente quale sia il contenuto della prova da dare quanto all’elemento soggettivo, non essendo richiesta la «consapevolezza» della partecipazione alla frode (p.6 sentenza), né la necessaria la prova della «compartecipazione consapevole della RAGIONE_SOCIALE» alla stessa (p.9 sentenza) o del «concorso nella frode scoperta» ( ibidem ), poiché secondo l’interpretazione nomofilattica è sufficiente e idonea la mera conoscibilità da parte della società, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta.
4.3. Erra dunque il giudice a ritenere di dover parametrare la propria valutazione alla «partecipazione consapevole alla frode carosello» (v. ultima pagina della sentenza), erroneamente ritenuta dal giudice «il limite di prova imposto dalla costante giurisprudenza della S.C.». È conseguentemente necessaria una nuova valutazione del compendio probatorio alla luce dei principi di diritto sopra richiamati.

4.4. In tale rinnovata valutazione, il giudice del rinvio terrà conto del corretto procedimento logico che dev’essere seguito nella valutazione

degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria.
L’accoglimento del secondo motivo determina l’assorbimento del terzo, con cui viene prospettato, ai fini dell’art.360, primo comma, nn.3 e 5, cod. proc. civ., il travisamento della prova da parte del giudice e del quarto motivo, con il quale, in relazione all’art.360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., viene dedotto l’omesso esame circa fatti decisivi del giudizio oggetto di discussione tra le parti.

La sentenza è perciò cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell ‘Emilia -Romagna, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo, a quelli rimasti assorbiti, e per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il secondo motivo, rigettato il primo, assorbiti i restanti;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell ‘Emilia -Romagna, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo, a quelli rimasti assorbiti, e per la liquidazione delle spese di lite.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 ottobre 2025

Il Presidente

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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