Onere della prova: Cassazione su fatture inesistenti

Una società si è vista contestare dall’Amministrazione Finanziaria l’uso di fatture per operazioni inesistenti. La Corte di Cassazione, ribaltando la decisione di merito, ha chiarito i principi sull’onere della prova in materia fiscale. Spetta all’Agenzia fornire indizi della frode, ma una volta fatto, l’onere della prova passa al contribuente, che non può limitarsi a esibire la documentazione formale (fatture, pagamenti), spesso parte integrante della frode stessa. La Corte ha sottolineato che il giudice deve valutare tutti gli elementi indiziari nel loro complesso e non può ignorare prove cruciali come le dichiarazioni di terzi coinvolti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova: la Cassazione detta le regole per le fatture false

L’ordinanza n. 21613/2024 della Corte di Cassazione offre un’importante lezione sulla ripartizione dell’onere della prova nei contenziosi fiscali riguardanti le fatture per operazioni inesistenti. In un contesto di frodi sempre più sofisticate, la Corte ha ribadito che la mera esibizione di documenti contabili formalmente corretti non è sufficiente per il contribuente a superare le presunzioni dell’Amministrazione Finanziaria, se queste sono ben fondate.

I Fatti del Caso

Il caso trae origine da avvisi di accertamento notificati a una società per gli anni 2005 e 2006. Secondo l’Agenzia delle Entrate, l’azienda aveva utilizzato fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, emesse nell’ambito di una vasta frode fiscale finalizzata a creare fondi neri all’estero tramite società off-shore. Le indagini penali avevano fatto emergere il nome della società contribuente in una lista di soggetti che avevano utilizzato tali fatture.

Nei gradi di merito, le decisioni erano state contrastanti. La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) aveva riqualificato le operazioni come soggettivamente inesistenti, ammettendo la deducibilità dei costi ma non la detrazione dell’IVA. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva confermato tale qualificazione ma, accogliendo l’appello della società, ne aveva dichiarato la buona fede, ritenendo provata la ricezione della merce e il pagamento dell’imposta. Contro questa sentenza, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando con rinvio la sentenza della CTR. Il fulcro della decisione risiede nell’errata valutazione delle prove e nella scorretta applicazione dei principi che governano l’onere della prova in materia tributaria.

Le Motivazioni: L’onere della prova e la Valutazione degli Indizi

Le motivazioni della Corte si concentrano su due aspetti fondamentali: la ripartizione dell’onere probatorio e la metodologia che il giudice deve seguire nella valutazione delle prove presuntive.

Il Principio sull’Onere della Prova

La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare, anche tramite presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza delle operazioni contestate. Tuttavia, una volta che l’Ufficio ha fornito un quadro indiziario solido (nel caso di specie, le dichiarazioni del promotore della frode e le risultanze delle indagini penali), l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni. A tal fine, non è sufficiente produrre le fatture, le scritture contabili o i mezzi di pagamento, poiché tali documenti sono spesso utilizzati proprio per dare un’apparenza di realtà a operazioni fittizie.

La Corretta Valutazione delle Prove Presuntive

La Corte ha censurato il metodo valutativo della CTR. I giudici di merito avevano dato peso decisivo ai documenti prodotti dalla società (fatture e lettere di vettura), trascurando completamente gli elementi indiziari forniti dall’Agenzia, in particolare le dichiarazioni confessorie rese dal principale artefice della frode.
La Cassazione ha ricordato che il ragionamento presuntivo deve seguire un modello “atomistico-analitico”: il giudice deve prima esaminare rigorosamente ogni singolo indizio e, solo in un secondo momento, procedere a una valutazione complessiva e globale di tutti gli elementi per verificare se essi, combinati insieme, convergano in modo coerente a dimostrare il fatto ignoto (la frode).

La CTR, invece, ha omesso questa analisi complessiva, commettendo un errore logico e giuridico nell’isolare e valorizzare solo le prove a favore del contribuente, ignorando quelle di segno contrario.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche

L’ordinanza in esame rappresenta un monito per le imprese e i professionisti. In presenza di contestazioni di frode fiscale, la difesa non può basarsi unicamente sulla regolarità formale della documentazione. È necessario essere in grado di fornire prove concrete e sostanziali dell’effettività delle operazioni commerciali. Questa pronuncia rafforza l’importanza della due diligence nei rapporti commerciali per evitare di essere coinvolti, anche inconsapevolmente, in schemi fraudolenti. Per i giudici tributari, essa costituisce una guida chiara sulla necessità di una valutazione completa e logica di tutto il materiale probatorio, senza esclusioni aprioristiche, per giungere a una decisione giusta e fondata.

In caso di accusa di utilizzo di fatture false, chi deve provare cosa?
Inizialmente, spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire prove, anche presuntive, che le operazioni non sono mai avvenute. Una volta fornito questo quadro indiziario, l’onere della prova si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

I documenti come fatture e lettere di vettura sono sufficienti a dimostrare l’effettività di un’operazione commerciale contestata?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’esibizione della sola documentazione formale (fatture, scritture contabili, mezzi di pagamento) non è sufficiente a provare la realtà dell’operazione, in quanto tali elementi vengono di regola utilizzati proprio per mascherare un’operazione fittizia.

Come deve agire un giudice quando valuta prove indirette (presunzioni) in un processo tributario?
Il giudice deve seguire un procedimento logico in due fasi: prima deve analizzare singolarmente ogni elemento indiziario (“analisi atomistica”), scartando quelli irrilevanti. Successivamente, deve procedere a una valutazione complessiva e globale degli indizi rimasti per verificare se la loro combinazione consenta di raggiungere una prova presuntiva valida, basata su coerenza logica e concordanza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21613 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21613 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 31/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6209/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 3545/2015 depositata il 31/07/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che

RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Lombardia in epigrafe che, da un lato, ha respinto il gravame erariale contro la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale

(CTP) di Milano che aveva accolto in parte il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE contro avvisi di accertamento per il 2005 e 2006 e, dall’altro, ha accolto l’appello incidentale della contribuente.

Gli avvisi di accertamento si fondavano sulle risultanze RAGIONE_SOCIALE indagini penali relative ad una ampia frode, finalizzata alla creazione di fondi nei all’estero anche tramite società off -shore , che aveva coinvolto vari operatori; tra questi, secondo gli elementi forniti nell’ambito del procedimento penale, dal ‘regista’ della frode, tal NOME COGNOME, figurava anche la RAGIONE_SOCIALE nei cui confronti erano state emesse fatture per operazioni oggettivamente inesistenti.

La CTP aveva ritenuto che si era trattato di operazioni soggettivamente inesistenti con conseguente deducibilità dei costi, confermando la debenza dell’IVA e dell’IRAP .

La CTR ha confermato che si trattava di operazioni solo soggettivamente inesistenti e, in accoglimento dell’appello incidentale, ha ritenuto la buona fede della contribuente, che aveva dimostrato la ricezione RAGIONE_SOCIALE merci e il loro successivo impiego nonché il pagamento dell’IVA in regime di reverse charge ovvero direttamente all’Erario .

Il ricorso agenziale contro questa sentenza è fondato su due motivi.

Resiste con controricorso la contribuente.

Considerato che

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., degli artt. 17, 19 e 21 comma 7 d.P.R. n. 633/1972, degli artt. 46 e 47 d.l. n. 331/1993, laddove la CTR aveva ritenuto la prova a favore della contribuente sulla base RAGIONE_SOCIALE fatture e RAGIONE_SOCIALE lettere di vettura, trascurando gli altri elementi indiziari e, in particolare, le dichiarazioni del COGNOME e degli altri soggetti coinvolti nonché la

lista fornita RAGIONE_SOCIALE persone fisiche/giuridiche che avevano utilizzato le fatture oggettivamente inesistenti.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Va premesso, in termini generali, che incombe sull’Amministrazione finanziaria dimostrare, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni ma, un volta che tale prova sia stata fornita spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 9723 del 2024; Cass. n. 28628 del 2021; Cass. n. 17619 del 2018).
1.3. Il ragionamento presuntivo deve svolgersi secondo il modello c.d. “atomistico-analitico”, che comporta un iniziale, rigoroso esame di ciascun singolo “fatto indiziante” emergente dalla narrazione del ricorrente, per poi procedere a una valutazione complessiva e globale di tutti quei fatti che, alla luce dei principi di coerenza logica, compatibilità inferenziale, congruenza espositiva, concordanza prevalente, possa condurre all’approdo della prova presuntiva del factum probandum (Cass. n. 18103 del 2021).
1.4. A questa stregua, il giudice è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni “gravi, precise e concordanti” laddove il requisito della “precisione” è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della “gravità” al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della “concordanza”, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia, di regola, desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua
sussistenza -, ma deve articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi (Cass. n. 9054 del 2022).

1.5. Va altresì considerato che nel processo tributario la dichiarazione del terzo, sostitutiva di atto notorio non è assimilabile alla prova testimoniale – preclusa dall’art. 7, comma 4, del d.lgs.n. 546 del 1992, come interpretato dalle sentenze della Corte Cost. nn. 18 del 2000 e 395 del 2007 – ma costituisce un indizio ammissibile ed utilizzabile tanto dall’Amministrazione quanto dal contribuente nel rispetto del principio della parità RAGIONE_SOCIALE armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, espressione del principio di uguaglianza ai fini dell”art. 3 Cost. (tra le tante, Cass. n. 31588 del 2021).
1.6. In questo caso, la CTR, nella valutazione della prova fornita dall’Amministrazione, non ha fatto buon governo di queste regole, non avendo preso in considerazione tutti gli elementi presuntivi forniti dall’Ufficio, tra cui vengono in evidenza le dichiarazioni del COGNOME, rese contra se e aventi carattere confessorio, e gli altri elementi da questo forniti: la COGNOME aveva ricevuto fatture dalla RAGIONE_SOCIALE, società di diritto austriaco, attraverso le quali, secondo quanto emerso in sede penale, i fondi venivano trasferiti all’estero (« sono operazioni tese all’evasione fiscale, quindi non sono operazioni vere. Sono fatturazioni fatte per portare via denaro dall’Italia e non pagare le imposte in Italia », dichiarazioni del COGNOME). La CTR ha poi errato nell’esame della prova fornita dalla contribuente, avendo dato peso decisivo ai
documenti, utilizzati di regola proprio per celare la frode (v. punto 1.2.).

Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 8 d.l. n. 16/2012, laddove la CTR, qualificando le operazioni come soggettivamente inesistenti, ha concluso per la deducibilità dei costi e l’inapplicabilità de l l’art. 8 comma 2 del d.l. n. 16/2012 (« Ai fini dell’accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione RAGIONE_SOCIALE predette spese o altri componenti negativi. In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell’ammontare RAGIONE_SOCIALE spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi »).
2.1. Il motivo resta assorbito nell’accoglimento di quello precedente, presupponendo l’accertamento RAGIONE_SOCIALE operazioni oggettivamente inesistenti e cioè di « componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati».

Conclusivamente, accolto il primo motivo, assorbito il secondo, la sentenza deve essere cassata di conseguenza con rinvio al giudice del merito anche per la decisione sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 23/04/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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