Onere della prova: Cassazione su fatture inesistenti

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso di fatture per operazioni inesistenti, chiarendo la ripartizione dell’onere della prova. Se l’Agenzia delle Entrate fornisce indizi sull’inesistenza dell’operazione, spetta al contribuente dimostrarne l’effettiva esecuzione. La mera regolarità formale di fatture e documenti contabili non è considerata una prova sufficiente. La Corte ha cassato la sentenza di merito che si era basata solo su tali aspetti formali, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova e Fatture Inesistenti: L’Analisi della Cassazione

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale in materia fiscale: la corretta ripartizione dell’onere della prova in caso di contestazioni per operazioni oggettivamente inesistenti. Quando l’Amministrazione Finanziaria contesta la realtà di operazioni commerciali documentate da fatture, non basta che il contribuente esibisca documenti formalmente perfetti. È necessario dimostrare che quelle operazioni siano realmente avvenute, specialmente quando l’ufficio fornisce un quadro indiziario solido. Analizziamo questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per il periodo d’imposta 2012. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, contestava l’utilizzo di fatture per operazioni considerate oggettivamente inesistenti, emesse da una ditta fornitrice.

Il contribuente impugnava l’atto e otteneva ragione sia in primo grado, presso la Commissione Tributaria Provinciale, sia in secondo grado, davanti alla Commissione Tributaria Regionale. Entrambi i giudici di merito ritenevano che le prove fornite dal contribuente (fatture descrittive, documenti di trasporto compilati e sottoscritti) fossero sufficienti a dimostrare la veridicità delle operazioni. L’Agenzia delle Entrate, non condividendo tale conclusione, proponeva ricorso per cassazione.

La Decisione della Corte e l’Onere della Prova

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza regionale e rinviando la causa per un nuovo esame. La decisione si fonda sulla violazione delle norme che regolano l’onere della prova (artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.).

Il Principio sull’Onere della Prova nelle Operazioni Inesistenti

La Suprema Corte ha ribadito il suo consolidato orientamento: in tema di IVA e imposte dirette, una volta che l’Amministrazione Finanziaria dimostra, anche tramite presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza delle operazioni fatturate, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. È un errore, secondo la Corte, ritenere che tale onere possa essere assolto con la semplice esibizione della fattura o con la dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili e dei mezzi di pagamento. Questi elementi, infatti, sono spesso utilizzati proprio allo scopo di creare un’apparenza di realtà per un’operazione fittizia.

L’Errore del Giudice di Merito

Il giudice regionale, secondo la Cassazione, ha commesso un errore di diritto. La sua analisi si è rivelata superficiale perché si è limitata a esaminare gli aspetti puramente formali della documentazione, affermando che “le fatture sono adeguatamente descrittive delle prestazioni ed i documenti di trasporto sono regolarmente compilati e sottoscritti”.

Questo approccio ignora la necessità di verificare la realtà concreta delle operazioni, soprattutto alla luce degli indizi forniti dall’Amministrazione. Il giudice di merito non ha posto in un corretto confronto dialettico gli elementi presuntivi dell’Ufficio con le prove contrarie offerte dal contribuente, come la testimonianza dei dipendenti, finendo per attribuire erroneamente all’Agenzia un difetto di prova che, in realtà, gravava sulla controparte.

le motivazioni

La motivazione centrale della cassazione risiede nella palese errata applicazione dei principi giuridici in tema di ripartizione dell’onere probatorio. I giudici di legittimità hanno evidenziato come la corte territoriale abbia disapplicato la costante giurisprudenza secondo cui la prova della realtà di un’operazione commerciale non può esaurirsi nella sua veste formale. La sentenza impugnata ha mancato di dare il giusto peso agli elementi indiziari forniti dall’ufficio, che dovevano essere adeguatamente valutati e non semplicemente superati dalla regolarità documentale. La decisione di merito si è quindi rivelata viziata per aver omesso un’analisi sostanziale dei fatti, limitandosi a un controllo formale inidoneo a svelare la natura fittizia delle operazioni contestate.

le conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione accoglie il secondo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte. Il nuovo giudice dovrà riesaminare il merito della controversia attenendosi scrupolosamente ai principi di diritto enunciati. Questa ordinanza rafforza il principio della prevalenza della sostanza sulla forma e serve da monito: di fronte a seri indizi di frode, la sola apparenza non è sufficiente a salvare il contribuente. È necessaria una prova concreta e sostanziale dell’effettività delle operazioni economiche per poter beneficiare della deduzione dei costi e della detrazione dell’IVA.

In caso di contestazione di fatture per operazioni inesistenti, su chi grava l’onere della prova?
Inizialmente, l’Amministrazione finanziaria deve fornire elementi presuntivi (indizi) che l’operazione non sia reale. Una volta fatto ciò, l’onere della prova si sposta sul contribuente, il quale deve dimostrare con prove concrete l’effettiva esistenza della transazione.

La presentazione di fatture e documenti di trasporto formalmente regolari è sufficiente a provare l’esistenza di un’operazione?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la regolarità formale dei documenti non è di per sé sufficiente a superare gli indizi di inesistenza forniti dall’Amministrazione, poiché tali documenti sono spesso creati appositamente per far apparire reale un’operazione fittizia.

Cosa significa “motivazione apparente” di una sentenza?
Si ha una motivazione apparente quando, pur essendo presente nel testo della sentenza, consiste in argomentazioni che non rendono percepibili le ragioni logiche della decisione, impedendo di fatto un effettivo controllo sulla correttezza del ragionamento del giudice.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17413 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17413 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5994/2022 proposto da

AGENZIA ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici è domiciliata in Roma alla INDIRIZZO (PEC: EMAIL

-ricorrente – contro

PETA ORESTE

-intimato – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 628/05/21 depositata in data 29/07/2021; Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 15/05/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Oggetto: operazioni ogg. inesistenti – onere della prova

Rilevato che:

–NOME impugnava l’avviso di accertamento notificatogli per il periodo d’imposta 2012 nel quale l’Ufficio contestava, a seguito di PVC redatto dalla Guardia di Finanza, l’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti emesse dalla ditta RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE;

-la CTP accoglieva il ricorso; appellava l’Ufficio;

-con la sentenza oggetto di ricorso di fronte a questa Corte il giudice del gravame ha confermato la pronuncia di primo grado;

-ricorre l’Agenzia delle entrate con atto affidato a due motivi di doglianza;

-il contribuente è rimasto intimato in questa sede di legittimità;

Considerato che:

-il primo motivo di ricorso lamenta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 61 e 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132 n. 4 c.p.c., 118 disp. att. ne c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per avere la CTR Reso una pronuncia sorretta da motivazione apparente e/o mancante;

-il motivo è infondato;

-come è noto, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4 c.p.c. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d. Lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., si configura quando la motivazione manchi del tutto nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione -ovvero (…) essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue
argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., Sez. Un., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass. 01/03/2022, n. 6626). In particolare si è in presenza di una ‘motivazione apparente’ allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella ‘perplessa e incomprensibile’;
-nel caso di specie la Commissione regionale ha, sia pur in modo certo non brillante e salvo quanto si dirà in riferimento al secondo motivo di ricorso, reso esplicite le ragioni che l’hanno condotta a decisione;

-il secondo motivo deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727, 2729 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n.

3 c.p.c. per avere erroneamente ritenuto sprovvisti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza gli elementi presuntivi offerti dall’Ufficio;

-il motivo è fondato;

-invero, il giudice torinese ha mostrato di aver del tutto disapplicato i principi più volte enunciati da questa Corte, in primo luogo affermando che ‘…le fatture sono adeguatamente descrittive delle prestazioni ed i documenti di trasporto sono regolarmente compilati e sottoscritti…’;

-tale affermazione è errata in quanto per costante giurisprudenza di Legittimità (tra quelle recenti, fra molte, si vedano Cass. Sez. 5, Sentenza n. 28628 del 18/10/2021; ma anche Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 9723 del 10/04/2024 e ancora si veda Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 23118 del 26/08/2024) una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia;
-è quindi evidente la erroneità in diritto di tale affermazione, che si è limitata a esaminare gli aspetti puramente formali delle operazioni, vale a dire la documentazione contabile ed extracontabile, senza porre attenzione alla realtà concreta delle operazioni per verificarne la loro esistenza in natura anche alla luce degli indizi versati in atti dall’Amministrazione, da porsi a

confronto con gli elementi di segno contrario dedotti dal contribuente;

-analoga superficialità mostra l’ulteriore affermazione della Corte torinese secondo la quale ‘… gli indizi dell’ufficio non sono sufficienti a far ritenere che le operazioni non siano effettivamente avvenute e al pari di quelli dell’ufficio, il contribuente offre un indizio che è la testimonianza dei suoi dipendenti che confermano la tesi della effettività delle operazioni di consegna della merce’;

-tale statuizione dimostra non solo l’erronea attribuzione del difetto di prova presuntiva assegnato dal giudice di merito agli elementi dedotti e provati dall’Ufficio ma anche l’ulteriore difetto della sentenza impugnata, che ha mancato di dar rilevanza ai ridetti elementi di prova indiziaria, i quali dovevano esser presi in esame e adeguatamente valutati proprio quali elementi indiziari;

-in conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso e va rigettato il primo motivo;

-la sentenza impugnata è cassata con rinvio al giudice del merito per nuovo esame del fatto nel rispetto dei superiori principi;

p.q.m.

accoglie il secondo motivo e rigetta il primo motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione alla quale demanda di provvedere anche in ordine alle spese processuali del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, il 15 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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