Onere della prova: Cassazione su costi black list

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una società, confermando la deducibilità di costi per operazioni commerciali con l’estero. L’Agenzia contestava sia la provenienza della merce da un paese a fiscalità privilegiata sia la partecipazione a una frode. La Corte ha ritenuto i motivi di ricorso inammissibili, sottolineando che l’onere della prova della frode spetta all’Amministrazione e che non è possibile chiedere alla Cassazione un riesame dei fatti. Inoltre, ha chiarito che una sentenza relativa a un anno d’imposta non ha valore di giudicato per gli anni precedenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 5 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova: la Cassazione fissa i paletti per l’Agenzia delle Entrate

Con l’ordinanza n. 6152/2024, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi su un tema cruciale nei rapporti tra Fisco e contribuente: l’onere della prova. In un caso riguardante la deducibilità di costi per acquisti da paesi esteri e la presunta partecipazione a una frode fiscale, la Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribadendo principi fondamentali sulla ripartizione delle prove e sui limiti del giudizio di legittimità.

I fatti di causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società per l’anno di imposta 2009. L’Amministrazione Finanziaria contestava due principali aspetti: da un lato, l’indebita detrazione di costi per acquisti da un paese a fiscalità privilegiata (cd. black list); dall’altro, la presunta partecipazione della società a operazioni soggettivamente inesistenti, riconducibili a una “frode carosello” che coinvolgeva un’altra impresa austriaca.

La società aveva impugnato con successo l’atto impositivo sia in primo grado (CTP) che in appello (CTR). I giudici di merito avevano accertato, sulla base della copiosa documentazione prodotta, che la merce proveniva dalla Cina Popolare e non da un paradiso fiscale. Inoltre, avevano escluso il coinvolgimento nella frode, dato che l’Agenzia non aveva fornito prove sufficienti a dimostrare la consapevolezza della società contribuente.

I motivi del ricorso e l’onere della prova in Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione affidandosi a tre motivi, tutti respinti dalla Corte.

1. Violazione del giudicato esterno: L’Agenzia sosteneva che una precedente sentenza, passata in giudicato e relativa all’anno 2010, avesse già accertato che la società fornitrice era localizzata a Hong Kong (paese a fiscalità agevolata). La Cassazione ha smontato questa tesi, precisando che il giudicato formatosi su un determinato anno d’imposta può avere effetto per gli anni successivi, ma non per quelli precedenti.
2. Errata valutazione delle prove documentali: Secondo il Fisco, i giudici di merito avrebbero erroneamente dato prevalenza alla documentazione doganale rispetto alle fatture per determinare la sede del fornitore. Anche questo motivo è stato giudicato inammissibile. La Corte ha ricordato che non può riesaminare i fatti e le prove, compito che spetta esclusivamente ai giudici di merito. Chiedere alla Cassazione di decidere se sia più rilevante una fattura o una bolletta doganale significa sollecitare un’indagine di fatto, preclusa in sede di legittimità.
3. Mancato assolvimento dell’onere della prova da parte del contribuente: L’Agenzia lamentava che la CTR avesse erroneamente ritenuto non provata la consapevolezza della società di partecipare alla frode. Anche in questo caso, la Corte ha dichiarato l’inammissibilità, ribadendo che l’onere della prova della partecipazione consapevole a un illecito fiscale grava sull’Amministrazione Finanziaria. Il contribuente deve dimostrare l’effettività dell’operazione, ma è il Fisco a dover provare l’elemento soggettivo della frode.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La decisione della Suprema Corte si fonda su principi procedurali consolidati. I motivi del ricorso sono stati dichiarati inammissibili perché, nella sostanza, miravano a ottenere una terza valutazione del merito della controversia, un’operazione non consentita alla Corte di Cassazione. Il suo ruolo è quello di verificare la corretta applicazione delle norme di diritto (giudice di legittimità), non di stabilire come siano andati i fatti (giudice di merito).

La Corte ha evidenziato come l’Agenzia delle Entrate tentasse di aggirare questo limite, chiedendo una rilettura del materiale istruttorio già vagliato dai giudici dei gradi precedenti. Questa impostazione è stata respinta, confermando che il “convincimento” del giudice di merito, se adeguatamente motivato, non è sindacabile in Cassazione.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame rafforza la tutela del contribuente, riaffermando con chiarezza i confini del potere di accertamento del Fisco e i limiti del sindacato della Corte di Cassazione. La decisione ribadisce tre punti cardine:

* L’onere della prova della consapevolezza di partecipare a una frode fiscale grava sull’Amministrazione Finanziaria.
* La Corte di Cassazione non può essere trasformata in un terzo grado di giudizio di merito; la valutazione delle prove è di competenza esclusiva dei giudici di primo e secondo grado.
* Il principio del giudicato ha una portata temporale definita e non può essere invocato retroattivamente per periodi d’imposta antecedenti a quello oggetto della sentenza definitiva.

Una sentenza su un anno d’imposta può creare un giudicato per un anno precedente?
No, la Corte ha chiarito che una decisione su un determinato periodo d’imposta fa stato nei giudizi relativi ad anni successivi, ma non per quelli precedenti a quello oggetto della sentenza.

A chi spetta l’onere della prova in caso di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti?
Secondo la Corte, l’onere di provare la consapevolezza del contribuente di partecipare a una frode spetta all’Amministrazione Finanziaria. Il contribuente, da parte sua, deve dimostrare l’effettività dell’operazione commerciale.

È possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare i documenti e le prove del processo?
No, la Corte di Cassazione ha ribadito che il suo ruolo è di giudice di legittimità, non di merito. Pertanto, non può procedere a una nuova valutazione dei fatti o del materiale probatorio, ma solo verificare la corretta applicazione della legge da parte dei giudici dei gradi precedenti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6152 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6152 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 24149-2017, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (CODICE_FISCALE.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del liquidatore p.t. , legale rappresentante, rapp. e dif., in virtù di procura speciale a margine del controricorso, dagli AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO COGNOME (EMAIL) ed NOME COGNOME (EMAIL), unitamente ai quali è elett.te dom.ta in ROMA, alla INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 3201/34/2017 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CAMPANIA, depositata il 06/04/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14/09/2023 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

Rilevato che l’ RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE IN RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese per I.V.A., I.R.E.S. ed I.R.A.P. relativamente all’anno di imposta 2009 , conseguenti, da un lato, alla indebita detrazione di costi per acquisti effettuati con paesi a fiscalità privilegiata rientranti nella cd. black list e, dall’altro, alla contestata partecipazione della contribuente ad operazioni soggettivamente inesistenti;
che la RAGIONE_SOCIALE impugnò detto provvedimento innanzi alla C.T.P. di Napoli che, con sentenza n. 16464/2015, accolse il ricorso;

che l’ RAGIONE_SOCIALE propose appello innanzi alla C.T.R. della Campania, la quale, con sentenza n. 3201/34/2017, depositata il 06/04/2017 rigettò il gravame osservando -per quanto in questa sede ancora rileva -come: a) ‘ dalla copiosa documentazione depositata dalla RAGIONE_SOCIALE ‘ (cfr. sentenza, p. 4, ult. cpv) emerga inequivocabilmente la provenienza dalla Cina Popolare della merce cui si riferiscono i costi poi detratti dalla contribuente; b) l ‘ RAGIONE_SOCIALE non abbia fornito la prova del coinvolgimento della RAGIONE_SOCIALE nella frode carosello contestata alla società austriaca con cui la prima intratteneva rapporti commerciali, emergendo, anzi, ‘ dalla corposa documentazione prodotta ‘ (cfr. sentenza p. 6) che detta società austriaca era operativa ed attiva nel mercato da oltre un quinquennio,
alcuna rilevanza avendo il diverso settore merceologico di operatività delle due società, stante il carattere libero dell’assetto societario di quella austriaca;

che avverso tale decisione l’ RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, illustrati da memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ.; si è costituita con controricorso la RAGIONE_SOCIALE IN RAGIONE_SOCIALE;

Rilevato, in via del tutto preliminare, che, pur essendo la copia della sentenza impugnata versata in atti dalla RAGIONE_SOCIALE incompleta, siccome mancante della prima pagina, cionondimeno va esclusa la improcedibilità del ricorso, potendosi dedurre con certezza, dalle restanti pagine, l’oggetto della controversia (cfr. anche supra ) e le ragioni poste a fondamento della pronuncia gravata (arg. da Cass., Sez. 1, 8.7.2020, n. 14347, Rv. 658386-01);

che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione degli artt. 2909 c.c. e 324 c.p.c. ‘ (cfr. ricorso, p. 4), per essere calato -successivamente alla definizione del giudizio di appello – il giudicato (esterno) sulla sentenza del 12.10.2016, n. 89124/49/16 della C.T.R. della Campania la quale, sia pure con riferimento a diverso periodo di imposta (anno 2010), ha accertato che la medesima impresa straniera con cui la RAGIONE_SOCIALE ha intrattenuto rapporti commerciali nel corso dell’anno di imposta 2009, con conseguente deduzione dei costi in conseguenza sostenuti oggetto poi di ripresa ad opera dell’Ufficio – è localizzata in un paese a fiscalità agevolata (in specie, Hong Kong) e non nella Cina Popolare;
che il motivo è infondato;

che va, in proposito, anzitutto rigettata l’eccezione di inammissibilità della censura, sollevata dalla società controricorrente alla p. 5 del proprio atto difensivo, risultando dalla semplice lettura della sentenza n. n. 89124/49/16 della C.T.R. della Campania (doc. 10 della produzione di parte ricorrente) l’apposizione, in calce all’ultimo foglio, della certificazione di avvenuto passaggio in giudicato della stessa, per mancata proposizione di impugnazione. Peraltro, si tratta di giudicato certamente invocabile nel presente giudizio di legittimità, siccome formatosi in data 12.4.2017 e, dunque, successivamente al 21.3.2017, quale data dell’udienza di discussione in cui è stata deliberata la decisione del giudizio conclusosi con la sentenza gravata in questa sede (e, dunque, termine ultimo per ogni allegazione difensiva nel giudizio tributario di appello. Cfr. anche Cass., Sez. 5, 2.9.2022, n. 25863, Rv. 665870-01);
che, passando alla delibazione del merito della questione, non essendo controverso che la sentenza, la cui efficacia in questa sede è invocata dalla difesa erariale, ebbe a localizzare ad Hong Kong, per l’anno 2010, la medesima società i cui rapporti con la RAGIONE_SOCIALE hanno portato alle riprese oggetto del presente giudizio, non può tuttavia non osservarsi come queste ultime riguardino l’anno 2009 e, dunque, un periodo di imposta precedente: sicché la decisione de qua vertitur già in astratto non è spendibile, con efficacia di giudicato, nel presente giudizio di legittimità giacché, al netto di qualsivoglia delibazione circa la sussistenza – o meno – degli ulteriori elementi indispensabili a tal fine, cionondimeno osserva il Collegio come, la decisione del giudice tributario, con la quale si accertano, con efficacia di giudicato, il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno
d’imposta fa stato nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti e non -come nella specie, per l’appunto – per quelli precedenti (cfr. anche Cass., Sez. 5, 14.2.2923, n. 4628, non massimata, in motivazione, p. 4, cpv.);

che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/72, dell’art. 2969 c.c. e dell’art. 110 del D.P.R. n. 917/86 ‘ (cfr. ricorso, p. 6), per avere la C.T.R. localizzato nella Cina Popolare e non ad Hong Kong (e, dunque, in un paese a fiscalità agevolata) la società con cui la RAGIONE_SOCIALE ha intrattenuto i rapporti commerciali poi oggetto di accertamento e di ripresa da parte dell’Ufficio, dando erroneamente ‘ prevalenza alla documentazione doganale ‘, senza considerare che non è la bolletta doganale ma la fattura (emessa, per l’appunto, da una società avente sede ad Hong Kong) a rappresentare il ‘ documento formale idoneo a dimostrare un’operazione commerciale ‘ e, dunque, a localizzare la sede dell’impresa cedente;
che il motivo è inammissibile;

che va anzitutto rigettata l’eccezione di inammissibilità della censura, sollevata dalla controricorrente alla p. 8 del proprio atto difensivo: ed infatti, non solo l’epigrafe del ricorso indica chiaramente (sia pur con l’ininfluente errore materiale relativo all’indicazione dell’art. 2969 cod. civ., anziché 2967 cod. civ., di cui parte ricorrente dà conto nella memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ. ma ampiamente riconoscibile dalla complessiva lettura del motivo) quali solo le norme di cui si lamenta la violazione (Cass., Sez. U, Sez. U, 28.10.2020, n. 23745, Rv.
659448-01), ma il motivo complessivamente sviluppa, altresì, specifiche argomentazioni tese a dimostrare in qual modo le affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata (nella specie, in tema di assolvimento dell’onere della prova), debbano ritenersi in contrasto con le disposizioni violate (arg. da Cass., Sez. L, 21.8.2020, n. 17570, Rv. 658544-01);

che, tanto premesso, il motivo va tuttavia dichiarato inammissibile sotto altro profilo, mirando la difesa erariale ad una rilettura del materiale istruttorio, preclusa a questa Corte, rispetto agli elementi che hanno indotto la RAGIONE_SOCIALE a ritenere la società in questione localizzata nella Cina Popolare anziché ad Hong Kong: esula, infatti, dal vizio di legittimità ex art. 360, n. 5, cod. proc. civ. (in tal guisa dovendosi riqualificare la censura in esame) qualsiasi contestazione volta a criticare il “convincimento” che il giudice di merito si è formato, ex art. 116, commi 1 e 2 cod. proc. civ., in esito all’esame del materiale probatorio ed al conseguente giudizio di prevalenza degli elementi di fatto, operato mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova, essendo esclusa, in ogni caso, una nuova rivalutazione dei fatti da parte della Corte di legittimità (Cass., Sez. 3, 1.6.2021, n. 15276, Rv. 661628-01);
che per altro verso, il motivo è inficiato da inammissibilità sotto altro e concorrente profilo e, in specie, per novità della questione concernente la natura della bolletta doganale, non essendo stato trascritto in ricorso (cfr. l’art. 366, comma 1, n, 6, cod. proc. civ.), nel silenzio della gravata decisione sul punto, se, come e quando essa abbia rappresentato oggetto di allegazione difensiva da parte della difesa erariale, nei termini indicati in ricorso, nei precedenti gradi di lite;

che con il terzo motivo, infine, la difesa di parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21, comma 7 e 54 del D.P.R. n. 633/72 nonché degli artt. 2697, 2727, 2728 e 2729 c.c. ‘ (cfr. ricorso, p. 11), per avere la RAGIONE_SOCIALE erroneamente ritenuto non assolto, da parte di essa RAGIONE_SOCIALE, l’onere della prova circa la consapevolezza, in capo alla RAGIONE_SOCIALE, di partecipare ad operazioni soggettivamente inesistenti con la società austriaca AGORÀ RAGIONE_SOCIALE;
che il motivo è inammissibile;

che, come già osservato in precedenza, la censura tende ad una (ri)valutazione -preclusa a questa Corte (arg. da Cass., Sez. 2, 19.7.2021, n. 20553, Rv. 661734-01, cit.) – degli elementi che hanno portato la C.T.R. a ritenere le operazioni sottese alla ripresa per cui è causa non sussumibili tra quelle soggettivamente inesistenti, per avere la contribuente assolto all’onere della prova e, dunque, per avere dimostrato di non essere stata coinvolta in operazioni con la società austriaca;
Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere rigettato, con la condanna dell’ RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t. , al pagamento, in favore dell’ RAGIONE_SOCIALE IN RAGIONE_SOCIALE delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano come da dispositivo;

che, risultando soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non trova applicazione l’art. 13, comma 1quater del d.P.R. n. 115 del 2002;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Per l’effetto, condanna l’ RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t. , al pagamento, in favore dell’ RAGIONE_SOCIALE IN RAGIONE_SOCIALE delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in € 200,00 (duecento/00) per esborsi ed € 8.000,00 (ottomila/00) per compenso professionale, oltre 15% su tale ultimo importo per rimborso forfetario spese generali ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.