Onere della prova: Cassazione su beneficiario effettivo

Una società italiana applicava una ritenuta fiscale agevolata sui pagamenti a una consociata svizzera. L’Agenzia delle Entrate contestava la misura, ritenendo la società estera una mera ‘scatola interposta’. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’onere della prova per dimostrare i requisiti della convenzione, incluso lo status di ‘beneficiario effettivo’, spetta al contribuente. La sentenza di secondo grado è stata annullata per motivazione apparente e per errata inversione dell’onere della prova.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova: Chi Deve Dimostrare il Diritto alla Ritenuta Agevolata?

In materia di fiscalità internazionale, stabilire chi debba provare i fatti è cruciale. Una recente sentenza della Corte di Cassazione chiarisce un punto fondamentale: l’onere della prova per l’applicazione di un’aliquota agevolata, prevista da una convenzione contro le doppie imposizioni, grava interamente sul contribuente. Questo significa che è l’azienda a dover dimostrare di possedere tutti i requisiti richiesti, incluso quello, fondamentale, di ‘beneficiario effettivo’ del reddito.

Il Contesto: Pagamenti a Società Estera e Ritenuta Ridotta

Il caso esaminato riguardava una società italiana che aveva versato ingenti somme a titolo di fees a una sua consociata con sede in Svizzera. Nell’effettuare i pagamenti, l’azienda italiana aveva applicato una ritenuta d’imposta ridotta al 5%, avvalendosi delle disposizioni della Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni. Questa pratica è comune nelle transazioni internazionali per evitare che lo stesso reddito venga tassato pienamente in entrambi i paesi.

Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate, a seguito di un controllo fiscale, ha contestato l’applicazione del regime di favore. Secondo l’Ufficio, non sussistevano i presupposti per beneficiare dell’aliquota agevolata, in particolare perché la società svizzera non poteva essere considerata il ‘beneficiario effettivo’ delle somme ricevute, ma piuttosto una ‘scatola interposta’ (o conduit company). Di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria ha emesso un avviso di accertamento, applicando l’aliquota ordinaria del 30%.

La Posizione del Fisco e l’Iter Giudiziario

La società contribuente ha impugnato l’atto impositivo. Dopo un primo giudizio sfavorevole, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado le ha dato ragione, annullando la pretesa del Fisco. L’Agenzia delle Entrate, non accettando la decisione, ha proposto ricorso per cassazione, basandolo su diversi motivi.

I giudici di legittimità hanno accolto le ragioni dell’Agenzia, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di secondo grado. La decisione della Cassazione si fonda su tre pilastri giuridici di grande importanza pratica.

L’Onere della Prova secondo la Cassazione

Il punto centrale della sentenza riguarda proprio l’onere della prova. La Corte Suprema ha ribadito un principio consolidato: quando un contribuente invoca l’applicazione di una norma fiscale di favore, come un’aliquota ridotta prevista da un trattato internazionale, spetta a lui dimostrare la sussistenza di tutti i presupposti richiesti dalla norma.

Nel caso specifico, i presupposti erano due:
1. La residenza fiscale in Svizzera della società percipiente.
2. La qualifica di ‘beneficiario effettivo’ dei pagamenti da parte della stessa società.

La corte di merito aveva errato nel ritenere che fosse l’Ufficio a dover provare l’assenza di tale qualifica. La Cassazione ha chiarito che questa inversione dell’onere della prova costituisce una violazione di legge. È il contribuente che deve fornire la prova positiva dei fatti che gli consentono di beneficiare di un trattamento fiscale più vantaggioso.

Motivazione Apparente e Omessa Pronuncia: Altri Vizi della Sentenza

Oltre all’errata ripartizione dell’onere della prova, la sentenza di secondo grado è stata censurata per altri due gravi vizi.

In primo luogo, la motivazione è stata giudicata ‘apparente’. I giudici d’appello si erano limitati ad affermare che ‘le caratteristiche operative’ della società svizzera escludevano la sua natura di ‘scatola interposta’, senza però specificare quali fossero tali caratteristiche né come queste potessero portare a tale conclusione. Una motivazione apodittica, che non esplicita l’iter logico-giuridico seguito, equivale a una motivazione mancante e rende la sentenza nulla.

In secondo luogo, la corte di merito aveva omesso di pronunciarsi su una specifica eccezione sollevata dall’Agenzia delle Entrate, secondo cui la società svizzera non era un soggetto fiscalmente residente in Svizzera, ma vi aveva solo una stabile organizzazione. Anche questa omissione costituisce un vizio del procedimento che ha portato alla cassazione della sentenza.

Le motivazioni

La Suprema Corte ha motivato la sua decisione sulla base di principi fondamentali del diritto tributario e processuale. Il principio cardine è che le norme di favore, essendo derogatorie rispetto alla disciplina generale, richiedono una prova rigorosa da parte di chi intende avvalersene. L’applicazione di un’aliquota convenzionale più bassa non è un diritto automatico, ma è subordinato alla dimostrazione concreta che il soggetto percipiente non sia un mero tramite per dirottare i flussi di reddito verso un altro soggetto, ma sia il vero e proprio titolare economico del reddito stesso. La sentenza impugnata è stata ritenuta viziata perché non solo ha invertito questo principio probatorio, ma ha anche omesso di fornire una spiegazione logica e coerente delle sue conclusioni, violando così il dovere costituzionale di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali.

Le conclusioni

Questa pronuncia rafforza la posizione dell’Amministrazione finanziaria nella lotta all’abuso del diritto e all’utilizzo di società veicolo per ottenere vantaggi fiscali indebiti. Per le imprese, la lezione è chiara: per beneficiare delle convenzioni internazionali non è sufficiente la mera forma giuridica. È necessario essere in grado di dimostrare, con documentazione adeguata, la sostanza economica delle operazioni e la qualifica di beneficiario effettivo del soggetto estero. In caso contrario, il rischio è di vedersi negare il beneficio e applicare l’aliquota fiscale ordinaria, con conseguenti sanzioni e interessi.

In caso di applicazione di una ritenuta fiscale agevolata prevista da una convenzione internazionale, su chi grava l’onere della prova?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere della prova grava interamente sul contribuente che invoca il beneficio. Egli deve dimostrare la sussistenza di tutti i requisiti previsti dalla convenzione, inclusa la residenza fiscale del percipiente e la sua qualifica di ‘beneficiario effettivo’ del reddito.

Cosa si intende per ‘beneficiario effettivo’ ai fini delle convenzioni contro la doppia imposizione?
La sentenza chiarisce che il ‘beneficiario effettivo’ è l’entità che ha la titolarità sostanziale e il controllo del reddito, e non un semplice intermediario o una ‘scatola interposta’ utilizzata per far transitare i flussi finanziari e ottenere vantaggi fiscali.

Una sentenza può essere annullata per ‘motivazione apparente’?
Sì. La Corte di Cassazione ha annullato la sentenza di secondo grado proprio perché la sua motivazione era considerata ‘apparente’. Ciò si verifica quando il giudice si limita ad enunciare una conclusione senza spiegare l’iter logico e giuridico attraverso cui vi è pervenuto, violando di fatto l’obbligo di motivazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 30855 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 30855 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/11/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 22184/2024 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa,

AVVISO DI ACCERTAMENTO 2016

in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, con studio in Roma, al INDIRIZZO;

-controricorrente –

Avverso la sentenza della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DELLA LOMBARDIA n. 942/2024, depositata in data 27/3/2024;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME nella pubblica udienza del 9 ottobre 2025;

udite le conclusioni del Sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE, AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha chiesto di rigettarsi il ricorso;

uditi l’AVV_NOTAIO NOME COGNOME per l ‘RAGIONE_SOCIALE e l’AVV_NOTAIO per la società contribuente;

Fatti di causa

A seguito di un controllo fiscale attivato a carico della RAGIONE_SOCIALE (d’ora in avanti, anche ‘la controricorrente’ o ‘la contribuente’ ) con la consegna, in data 5 marzo 2021, del questionario n. NUMERO_DOCUMENTO, ed esaminata la documentazione prodotta in risposta a mezzo e-mail del 16 e del 27 aprile 2021, risultò che, nel periodo d’imposta 2016, la società aveva corrisposto euro 8.431.873,00 a titolo di fees alla consociata RAGIONE_SOCIALE (d’ora in poi anche ‘TRGR’ ), applicando la ritenuta prevista dall’art. 12 della Convenzione RAGIONE_SOCIALE-Svizzera contro le doppie imposizioni nella misura del 5%.
Dalla documentazione prodotta dalla contribuente in risposta al citato questionario, l’Ufficio ritenne non sussistenti i requisiti utili all’applicabilità RAGIONE_SOCIALE condizioni di favore previste dall’articolo 12 della citata Convenzione e, pertanto, emise l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, col quale ha applicato alle suddette transazioni

la ritenuta d’imposta con aliquota ordinaria del 30%, ai sensi del comma 4 dell’art. 25 d.P.R. n. 600/73.

Con ricorso notificato in data 27 dicembre 2021, la società RAGIONE_SOCIALE -già RAGIONE_SOCIALE -, impugnò l’avviso di accertamento notificatole dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, che respinse il ricorso.

Avverso la predetta decisione la società propose appello, che la CGT-2 della Lombardia accolse.

Avverso la sentenza d’appello, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

Resiste la contribuente con controricorso.

Il Sostituto procuratore RAGIONE_SOCIALE ha depositato requisitoria scritta.

Ragioni della decisione

L ‘eccezione, contenuta nel controricorso depositato dalla contribuente, secondo la quale l’odierno ricorso sarebbe privo dei requisiti di autosufficienza, è infondata.

Quest’ultimo, al contrario, è sufficientemente specifico ed idoneo a porre la Corte nella condizione di ben comprendere le censure mosse dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza impugnata.

E’ altresì infondata l’eccezione di giudicato esterno con riferimento alla residenza fiscale in Svizzera di TRGR, formatosi con riferimento alle annualità 2014 e 2015, i cui avvisi di accertamento sono stati impugnati in separati giudizi.

La residenza, infatti, appartiene al novero dei presupposti di fatto tendenzialmente mutevoli, il cui accertamento relativo ad una o più annualità d’imposta non può, proprio a cagione della detta tendenziale mutevolezza, essere coperto dal giudicato con riferimento alle altre annualità in cui venga in rilievo un’analoga pretesa impositiva (da

ultimo, ex coeteris , Cass., sez. T, n. 5054/2025, con i precedenti ivi richiamati).

1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘Ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) e/o 5) c.p.c.: Nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, comma 2, c.p.c., 36, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 e 111 Cost.’ , l’RAGIONE_SOCIALE censura la sentenza impugnata per motivazione apparente nella parte in cui essa afferma che ‘le caratteristiche operative di TRGR escludono la qualifica automatica di scatola interposta, non ostando alla qualità di beneficiario effettivo che la Convenzione riconosce come prius per l’esclusione della doppia imposizione ‘ .
1.1. Il motivo è fondato.

La sentenza impugnata è apodittica. Non spiega quali sarebbero le caratteristiche operative di TRGR che ne escluderebbero la natura di ‘scatola interposta’ .

2. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘Ai sensi dell’art. 360 , comma 1, n. 3 c.p.c.: Violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. , dell’art. 4, comma 5, e dell’art. 12, comma 2, della Convenzione RAGIONE_SOCIALE -Svizzera contro le doppie imposizioni (ratificata con legge n. 943 del 1978), nonché dell’art. 25, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, anche nel relativo combinato disposto’ , l’RAGIONE_SOCIALE censura la sentenza impugnata per violazione dei criteri di riparto dell’onere della prova, deducendo che avrebbe dovuto essere la contribuente a provare la qualità di effettiva beneficiaria, in capo a TRGR, dei flussi di denaro provenienti dalla società italiana.
2.1. Il motivo è fondato.

Si deve affermare che, in via generale, l ‘onere della prova degli elementi costitutivi del diritto all’applicazione di disposizioni tributarie speciali favorevoli al contribuente grava su quest’ultimo ( cfr., ad

esempio, Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 722 del 16/01/2015, Rv. 634217 – 01).

Orbene, nel caso che ci occupa, la Convenzione italo-svizzera contro le doppie imposizioni prevede, con riferimento alle ritenute sui pagamenti eseguiti dalla società italiana ad una società svizzera, un’aliquota speciale (convenzionale) la cui applicazione è subordinata alla ricorrenza di due presupposti: che la società beneficiaria dei pagamenti risieda fiscalmente in Svizzera; che quest’ultima società sia la beneficiaria effettiva dei pagamenti effettuati in suo favore.

La ricorrenza di tali due presupposti, quali elementi costitutivi del diritto all’applicazione dell’aliquota convenzionale, devono essere provati dal contribuente che ne invoca l’esistenza, sicché, avendo la CGT-2 affermato che deve essere l’Ufficio a provare che TRGR non sia la beneficiaria effettiva dei pagamenti eseguiti dall’odierna contribuente, il giudice di appello ha violato, nella fattispecie di causa, i criteri di riparto dell’onere della prova.

3. Con il terzo motivo di ricorso, rubricato ‘Ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.: Nullità in parte qua della sentenza per omessa pronuncia e/o omessa motivazione su un’eccezione dell’Ufficio , in violazione degli artt. 112 e 132 c.p.c.’ , l’RAGIONE_SOCIALE censura la sentenza impugnata per aver omesso di pronunciarsi sulla eccezione dell’ufficio secondo la quale TRGR non sarebbe un soggetto fiscalmente residente in Svizzera, ma avrebbe in Svizzera solo una stabile organizzazione, con la conseguenza che la contribuente non avrebbe potuto applicare nel caso di specie l’aliquota convenzionale prevista nel trattato italo-svizzero.
3.1. Il motivo è fondato.

La sentenza impugnata, a fronte della devoluzione anche in appello della questione circa la residenza fiscale in Svizzera di TRGR, ha annullato l’avviso di accertamento impugnato in prime cure senza

alcuna motivazione in merito alla sussistenza del requisito della residenza, sicché anche in relazione al motivo in esame la sentenza deve essere cassata.

I restanti due motivi di ricorso, che censurano la sentenza impugnata ancora con riferimento all’omesso esame del requisito della residenza fiscale in Svizzera di TRGR, sono assorbiti dall’accoglimento dei primi tre motivi.

Il ricorso è accolto in relazione ai primi tre motivi, assorbiti i restanti due.

La sentenza impugnata è cassata e la causa è rinviata alla CGT-2 della Lombardia che, in diversa composizione, regolerà anche le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie i primi tre motivi di ricorso, assorbiti i restanti due.

Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese, alla CGT-2 della Lombardia, in diversa composizione.

Roma, nella camera di consiglio del 9 ottobre 2025.

Il AVV_NOTAIO estensore

Il Presidente (NOME COGNOME)

(NOME COGNOME)

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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