Onere della prova: Cassazione su accertamento fiscale

La Corte di Cassazione ha chiarito la ripartizione dell’onere della prova in un caso di accertamento fiscale per interposizione fittizia. Un contribuente, titolare di un phone center, era stato accusato di aver utilizzato un intermediario estero per evadere l’IVA. I giudici di merito avevano annullato l’accertamento, richiedendo all’Amministrazione Finanziaria una prova certa della simulazione. La Cassazione ha ribaltato la decisione, affermando che l’accertamento può legittimamente basarsi su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Spetta poi al contribuente fornire la prova contraria. La sentenza ha quindi rinviato il caso per un nuovo esame basato sulla corretta applicazione dei principi sull’onere della prova.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova negli accertamenti: bastano le presunzioni

La recente sentenza della Corte di Cassazione n. 13975/2024 offre un importante chiarimento sul delicato tema dell’onere della prova nel contenzioso tributario, specialmente in casi di presunta interposizione fittizia. La Corte ha ribadito un principio fondamentale: l’Amministrazione Finanziaria può basare un accertamento su presunzioni gravi, precise e concordanti, senza dover fornire una prova ‘certa’ dell’evasione. A quel punto, la palla passa al contribuente, che deve fornire la prova contraria per smontare la ricostruzione del Fisco.

I Fatti del Caso

Il caso riguardava il titolare di un’impresa individuale operante nel settore dei ‘phone center’. A seguito di una verifica, l’Amministrazione Finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA, contestando sia l’evasione dell’imposta sul valore aggiunto sia maggiori ricavi. Secondo l’Ufficio, il contribuente acquistava traffico telefonico direttamente da un fornitore, ma interponeva fittiziamente un intermediario estero per la fatturazione, così da non applicare l’IVA. L’impianto accusatorio si basava su una serie di elementi presuntivi, tra cui il fatto che la società estera fosse priva di una stabile organizzazione in Italia e che il suo legale rappresentante avesse un rapporto di coniugio con il contribuente stesso.

Il Percorso nei Primi Gradi di Giudizio

Sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) avevano dato ragione al contribuente. In particolare, la CTR aveva respinto l’appello dell’Agenzia sostenendo che l’Ufficio non avesse ‘minimamente documentato la dedotta simulazione’. I giudici di secondo grado, di fatto, avevano imposto all’Amministrazione Finanziaria l’obbligo di fornire una prova certa e incontrovertibile dell’interposizione, invertendo i principi consolidati in materia.

L’onere della prova secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, censurando l’operato della CTR. Gli Ermellini hanno ricordato che, secondo la normativa e la giurisprudenza consolidata, l’accertamento tributario può fondarsi su presunzioni semplici, purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Il giudice di merito ha il compito di valutare questi elementi indiziari, singolarmente e nel loro complesso, per verificare se la ricostruzione dell’Ufficio sia logicamente sostenibile.

Una volta che l’Amministrazione ha fornito un quadro presuntivo solido, l’onere della prova si sposta sul contribuente. È quest’ultimo che deve dimostrare, con prove concrete, l’infondatezza della pretesa fiscale, provando ad esempio la realtà e l’effettività dell’operazione contestata. Richiedere all’Ufficio una ‘prova certa’, come fatto dalla CTR, significa violare le norme sulla ripartizione dell’onere probatorio (art. 2697 c.c.) e sull’utilizzo delle presunzioni (artt. 2727 e 2729 c.c.).

Le Motivazioni

La motivazione della Cassazione è chiara: la CTR ha errato su due fronti. In primo luogo, ha preteso dall’Amministrazione una prova piena e diretta, un requisito non previsto dalla legge per la validità di un accertamento presuntivo. In secondo luogo, ha completamente omesso di valutare gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio, come l’assenza di una struttura operativa in Italia della società estera e il legame familiare tra le parti. Questi elementi, secondo la Corte, erano sufficienti per costituire un quadro presuntivo che il giudice avrebbe dovuto analizzare. Invece di valutare tali indizi, la CTR ha richiesto all’Ufficio ulteriori documenti che, in realtà, avrebbero dovuto essere forniti dal contribuente per contrastare la tesi del Fisco. Così facendo, il giudice di appello ha eluso il proprio dovere di valutazione e ha violato i principi sulla ripartizione dell’onere probatorio.

Le Conclusioni

La sentenza rappresenta un’importante conferma dei principi che regolano il processo tributario. Stabilisce che, di fronte a un quadro indiziario coerente e fondato, il contribuente non può limitarsi a una mera negazione, ma deve assumere un ruolo attivo, fornendo elementi di prova a proprio favore. Per le imprese, ciò significa che la corretta documentazione delle operazioni commerciali, soprattutto quelle con controparti estere, è cruciale per poter difendersi efficacemente da eventuali contestazioni basate su presunzioni. L’accertamento fiscale si fonda su un equilibrio probatorio che, se correttamente applicato, tutela sia le ragioni del Fisco sia il diritto di difesa del contribuente.

L’Amministrazione Finanziaria deve fornire una prova “certa” per un accertamento fiscale?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’accertamento tributario, sia per le imposte dirette che per l’IVA, può legittimamente fondarsi su presunzioni semplici, a condizione che siano gravi, precise e concordanti. Non è richiesta una prova “certa” o incontrovertibile.

Cosa succede se l’accertamento si basa su presunzioni?
Se l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi presuntivi che soddisfano i requisiti di gravità, precisione e concordanza, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Spetta a quest’ultimo dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale, fornendo la prova contraria.

In caso di interposizione di un soggetto estero, come si ripartisce l’onere della prova?
Anche in caso di interposizione, l’Ufficio può imputare i redditi al soggetto interponente basandosi su presunzioni gravi, precise e concordanti (come l’assenza di struttura della società estera o i legami tra le parti). Il giudice deve valutare queste presunzioni e, se le ritiene valide, è il contribuente a dover provare l’effettività e la genuinità dell’operazione con l’intermediario estero.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13975 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 13975 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NONNO NOME

Data pubblicazione: 20/05/2024

COGNOME NOME ;

-intimato – avverso la sentenza della RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale del Lazio n. 1846/37/17, depositata il 4 aprile 2017.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 novembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Viste le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso .

Udito l’AVV_NOTAIO per la controricorrente.

Oggetto:

Tributi – Tributi – Avviso

di accertamento – Traffico

telefonico.

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 25488/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO dello RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente – contro

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 1846/37/17 del 04/04/2017 la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 17922/11/14 della RAGIONE_SOCIALE tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP), la quale aveva accolto il ricorso proposto da NOME COGNOME, titolare della ditta individuale RAGIONE_SOCIALE, avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 200 7.

1.1. Come si evince anche dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso per avere il contribuente, esercente attività di commercio al dettaglio di traffico telefonico (cd. phone center ), acquisito detto traffico direttamente dal fornitore nonostante l’ interposizione di un intermediario estero, utilizzato ai fini della fatturazione senza applicazione dell’IVA. Venivano conseguentemente contestati a NOME COGNOME sia l’evasione dell’IVA sia maggiori ricavi sul traffico acquistato.
1.2. La CTR respingeva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE evidenziando che l’Ufficio non aveva «minimamente documentato la dedotta simulazione» in ragione del mancato assolvimento alle richieste di esibizione documentale formulate dal Collegio, con conseguente conferma della sentenza impugnata.

Avverso la sentenza della CTR AE proponeva ricorso per cassazione affidato a due motivi.

NOME COGNOME non si costituiva in giudizio e restava, pertanto, intimato.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso NOME deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 37, terzo

comma, e 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., per avere la CTR imposto all’Amministrazione finanziaria una prova ce rta e incontrovertibile dell’interposizione, a dispetto della previsione legale per la quale l’atto impositivo può fondarsi anche su presunzioni e gravando sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria.

1.1. Con il secondo motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per inconciliabilità ed intrinseca contraddittorietà della motivazione, laddove la prova richiesta all’Ufficio non av rebbe potuto al contempo essere pretesa «al fin di conferire certezza alle tesi dell’Ufficio» e per superare il fatto che l’Ufficio non avrebbe «minimamente documentato la dedotta simulazione».

Il primo motivo è fondato e assorbente del secondo motivo.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’accertamento tributario, sia con riferimento all’imposizione diretta che all’IVA, può fondarsi anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, secondo comma
cod. civ. (cfr. Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 9784 del 23/04/2010).

2.1.1. Analogamente, nel caso in cui venga contestata l’interposizione di un terzo soggetto ai sensi dell’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, l’Ufficio -indipendentemente dalla circostanza che l’interposizione sia fittizia o reale -può imputare al soggetto interponente i redditi della persona interposta sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti (cfr. Cass. n. 15830 del 29/07/2016; Cass. n. 27625 del 30/10/2018; si veda anche Cass. n. 29228 del 20/10/2021, secondo la quale anche in caso di interposizione trovano applicazione i normali principi in materia di ripartizione dell’onere probatorio).
2.2. Nel caso di specie la CTR era chiamata a valutare la sufficienza RAGIONE_SOCIALE presunzioni offerte dall’Ufficio in ordine all’esistenza o meno dell’interposizione contestata (mancato svolgimento di attività nel settore della telefonia da parte della società filippina, priva di stabile organizzazione in Italia; rapporto di coniugio tra NOME COGNOME e il legale rappresentante della società filippina), sicché il giudice di appello, richiedendo a ll’Ufficio la produzione di ulteriori elementi documentali che avrebbe dovuto fornire la società contribuente, ha, da un lato, del tutto eluso tale valutazione e, dall’altro, ritenuto di dovere porre a carico dell’Amministrazione finanziaria la prova certa dell’interposizione, così violando i principi più sopra richiamati.
In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma il 7 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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