Onere della prova: Cassazione su accertamento fiscale

Una società di costruzioni ha impugnato un avviso di accertamento fiscale, sostenendo che un’operazione immobiliare fosse una permuta e non una compravendita. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, evidenziando la mancanza di specificità dei motivi di impugnazione e la corretta applicazione dell’onere della prova. La Corte ha inoltre confermato la legittimità degli accertamenti motivati per relationem, purché gli atti richiamati siano a disposizione del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova: La Cassazione e la Specificità del Ricorso Tributario

L’ordinanza n. 760/2024 della Corte di Cassazione offre importanti chiarimenti sui requisiti di ammissibilità del ricorso in ambito tributario, ponendo l’accento sul corretto assolvimento dell’onere della prova da parte del contribuente e sulla necessità di una rigorosa specificità dei motivi di impugnazione. La decisione analizza il caso di una società di costruzioni alle prese con un accertamento fiscale scaturito dalla qualificazione di un contratto immobiliare, ribadendo principi fondamentali per chiunque affronti un contenzioso con l’Amministrazione Finanziaria.

I fatti di causa

Una società operante nel settore delle costruzioni riceveva dall’Agenzia delle Entrate due avvisi di accertamento per IVA, IRAP e IRES relativi agli anni d’imposta 2004-2005. La pretesa fiscale si fondava sulla riqualificazione di un’operazione immobiliare, considerata dall’Ufficio una compravendita anziché una permuta, come invece sostenuto dalla società contribuente.

I ricorsi presentati dalla società venivano rigettati sia in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale, sia in appello dalla Commissione Tributaria Regionale. Quest’ultima confermava la legittimità dell’operato dell’Agenzia, ritenendo che il valore dei beni fosse stato correttamente determinato ai fini dell’imposta di registro e che tale valutazione fosse applicabile anche alle imposte dirette e all’IVA. Di fronte a questa decisione, la società proponeva ricorso per cassazione, articolandolo in cinque distinti motivi.

L’analisi della Corte e l’onere della prova

La Suprema Corte ha dichiarato inammissibili o infondati tutti i motivi di ricorso, fornendo una lezione sulla tecnica processuale. La Corte ha sottolineato come la società ricorrente non avesse rispettato il principio di specificità del ricorso, un cardine fondamentale del giudizio di legittimità.

La mancata specificità dei motivi

Il primo motivo, relativo all’errata interpretazione del contratto come compravendita anziché permuta, è stato giudicato inammissibile perché la società non aveva trascritto nel ricorso le clausole contrattuali essenziali da cui si sarebbe dovuta desumere la reale volontà delle parti. La Corte ha ribadito che l’interpretazione di un contratto è un’indagine di fatto riservata al giudice di merito e non può essere rivalutata in sede di legittimità, se non per violazione dei canoni legali di interpretazione, violazione che deve essere specificamente argomentata.

Analogamente, sono stati respinti i motivi relativi all’omessa valutazione di un atto ricognitivo successivo e di un interrogatorio formale, poiché il ricorso mancava di specificità e, in alcuni casi, sollevava questioni non precedentemente dibattute nei gradi di merito.

L’onere della prova nel processo tributario

Particolarmente significativo è il rigetto del quarto motivo, con cui la società lamentava un’errata ripartizione dell’onere della prova. La Corte ha chiarito che la censura era formulata in termini eccessivamente generici. Al contrario, è emerso che la Commissione Tributaria Regionale aveva correttamente ritenuto che l’Amministrazione Finanziaria avesse assolto al proprio onere probatorio, motivando la pretesa fiscale sulla base del contratto del 15.6.2004 e del valore ormai consolidato ai fini dell’imposta di registro. A quel punto, spettava alla società fornire prove concrete e specifiche per contestare tale ricostruzione, cosa che non è avvenuta in modo proceduralmente corretto.

La validità della motivazione per relationem

L’ultimo motivo di ricorso riguardava la presunta illegittimità dell’avviso di accertamento, in quanto motivato con riferimento a un precedente avviso relativo all’imposta di registro che, secondo la ricorrente, non era stato depositato in atti. La Cassazione ha respinto anche questa doglianza, confermando il consolidato orientamento sulla legittimità della motivazione per relationem.

La Corte ha specificato che, per la validità di tale motivazione, è sufficiente che l’atto richiamato sia stato messo a disposizione del contribuente, consentendogli di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa. Non è necessario, invece, che l’atto sia materialmente depositato nel fascicolo del giudice, come erroneamente sostenuto dalla società. Poiché l’avviso sull’imposta di registro era già nella disponibilità del contribuente, la motivazione dell’accertamento è stata ritenuta pienamente valida.

Le motivazioni

La decisione della Corte di Cassazione si fonda su principi procedurali rigorosi. Il rigetto del ricorso non entra nel merito della questione sostanziale (permuta o compravendita), ma si concentra sull’inammissibilità dei motivi sollevati. La Corte ha rilevato una sistematica violazione del principio di specificità, richiesto dall’art. 366 del codice di procedura civile. Il ricorrente, per criticare efficacemente una sentenza di merito, non può limitarsi a una generica denuncia, ma deve indicare con precisione le parti della sentenza impugnata, le norme che si assumono violate e trascrivere gli atti e i documenti rilevanti. In assenza di tale rigore, il ricorso si traduce in una inammissibile richiesta di riesame dei fatti, preclusa in sede di legittimità. La Corte ha quindi concluso che l’Amministrazione Finanziaria aveva correttamente assolto al suo onere motivazionale e probatorio, mentre il contribuente non era riuscito a scalfire tale impianto con censure specifiche e ritualmente proposte.

Le conclusioni

L’ordinanza in commento rappresenta un monito fondamentale per i contribuenti e i loro difensori. L’esito di un contenzioso tributario non dipende solo dalla fondatezza delle proprie ragioni nel merito, ma anche e soprattutto dal rispetto delle regole processuali. Il principio dell’onere della prova va inteso non solo come obbligo di dimostrare i propri assunti, ma anche come dovere di articolare le proprie difese in modo chiaro, completo e autosufficiente in ogni grado di giudizio. La decisione conferma inoltre la piena legittimità della prassi amministrativa di motivare gli atti per relationem, a patto che sia sempre garantito il diritto del contribuente a conoscere tutti i documenti posti a fondamento della pretesa fiscale.

Quando un ricorso in Cassazione viene considerato inammissibile per mancanza di specificità?
Quando non indica chiaramente le norme violate, non trascrive le clausole contrattuali o gli atti processuali cruciali su cui si basa la censura, e si limita a contrapporre la propria interpretazione a quella del giudice di merito.

È valido un avviso di accertamento che motiva facendo riferimento a un altro atto?
Sì, la motivazione “per relationem” è legittima a condizione che l’atto a cui si fa rinvio sia stato reso disponibile o sia comunque conosciuto dal contribuente, permettendogli di comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale e di esercitare il proprio diritto di difesa.

Chi ha l’onere della prova in un contenzioso tributario?
L’Amministrazione Finanziaria deve provare i fatti costitutivi della pretesa fiscale. Una volta che l’amministrazione ha fornito le sue prove, spetta al contribuente che contesta tale pretesa fornire la prova contraria e dimostrare i vizi dell’atto impositivo, rispettando i requisiti di specificità in ogni grado di giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 760 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 760 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 25912-2016, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante p.t. , rapp. e dif., in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV. NOME COGNOME EMAIL, unitamente al quale è elett.te dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso lo STUDIO degli AVV.TI NOME COGNOME ed NOME COGNOME;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante;

– intimata –

nonché contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro p.t., legale rappresentante;

– intimato – avverso la sentenza n. 1418/35/1 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della SICILIA, depositata il 13/04/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/11/2023 dal Consigliere Dott. NOME COGNOME

Rilevato che l’ AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE due avvisi di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese per I.V.A., I.R.A.P. ed I.R.E.S. relativamente agli anni di imposta 2004-2005;

che il contribuente impugnò detti provvedimenti innanzi alla C.T.P. di Agrigento che, con sentenza n. 551/2010, rigettò il ricorso;

che la RAGIONE_SOCIALE propose, quindi, appello innanzi alla C.T.R. della Sicilia, la quale, con sentenza n. 1418/35/1, depositata il 13/04/2016, rigettò il gravame osservando -per quanto in questa sede ancora rileva -come (a) il valore assegnato ai beni futuri riservati alla cedente, nell’ambito della complessiva operazione negoziale intercorsa tra la società contribuente e la SIG.NOME COGNOME e sottesa alle riprese per cui è causa ‘ è stato acclarato, in via definitiva, dall’amministrazione finanziaria ai fini dell’imposta di registro ‘ (cfr. sentenza impugnata, p. 3, cpv), (b) l’atto ricognitivo del 5.2.2009 non incide, ai fini delle riprese in questione, sul contenuto dell’atto pubblico del 15.6.2004, (c) essendo il presupposto ai fini dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze insorto per effetto della sola stipulazione del contratto di compravendita intercorso tra le parti;
che avverso tale decisione la RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi; sono rimasti intimati l’AGENZIA DELLE ENTRATE ed il MINISTERO DELL ‘ ECONOMIA E DELLE FINANZE;

Rilevata, in via preliminare: a) la ritualità della notifica del presente ricorso presso gli uffici periferici dell’Agenzia dell’Entrate (arg. da Cass., Sez. 5, 7.12.2020, Rv. 659819 -01 e Cass., Sez. 5, 29.1.2020, n. 1954, Rv. 656778-01); b) l’inammissibilità del ricorso proposto nei confronti del MINISTERO DELL ‘ ECONOMIA E DELLE FINANZE, siccome carente di legittimazione passiva (arg. da Cass., Sez. 5, 6.12.2017, n. 29183, Rv. 646519-02);

Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (senza chiarire in relazione a quale dei vizi ex art. 360, comma 1, cod. proc. civ. la censura si riferisca) del ‘ travisamento del fatto storico erronea e falsa interpretazione di un elemento sostanziale della vicenda (contratto di permuta) -Violazione di legge ‘, per avere la C.T.R. erroneamente interpretato l’atto del 15.6.2004, ai rogiti del Notaio COGNOME, in termini di compravendita, anziché di permuta;

che il motivo è inammissibile;

che premesso che il motivo difetta di specificità, ex art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ., per non essere state trascritte -quantomeno – le principali clausole del contratto de quo vertitur , donde dovrebbe trarsi la sua natura di permuta e non di compravendita, va in ogni caso osservato che l’accertamento della volontà delle parti in relazione al contenuto di un negozio giuridico si traduce in una indagine di fatto affidata al giudice di merito: sicché il ricorrente per cassazione, al fine di far valere la violazione dei canoni legali di interpretazione contrattuale di cui
agli artt. 1362 e ss. cod. civ., non solo deve fare esplicito riferimento alle regole legali di interpretazione, mediante specifica indicazione delle norme asseritamente violate ed ai principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, a precisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai canoni legali assunti come violati o se lo stesso li abbia applicati sulla base di argomentazioni illogiche od insufficienti non potendo, invece, la censura risolversi nella mera contrapposizione dell’interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata (Cass., Sez. 1, 9.4.2021, n. 9461, Rv. 661265-01);
che, all’evidenza, nulla di tutto ciò è avvenuto nella specie, essendosi il ricorrente limitato a denunziare il ‘ travisamento, oltreché palese disconoscimento di quanto riportato nell’atto di compravendita…’ , senza compiere quella complessiva valutazione di cui si è appena detto e, invece, richiesta da questa Corte;

che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (ancora una volta senza indicare in relazione a quale vizio ex art. 360, comma 1, cod. proc. civ. la censura deve intendersi svolta) la ‘ omessa considerazione di un elemento essenziale della controversia, rectius dell’atto ricongitivo ‘ (cfr. ricorso, p. 5);

che il motivo è inammissibile;

che, premesso che la censura pecca di specificità, non essendo stato trascritto l’atto ricognitivo in commento, essa è, in ogni caso, infondata, giacché la C.T.R., lungi dall’omettere di considerate detto documento, lo ha, piuttosto, ritenuto ininfluente ai fini del positivo vaglio delle doglianze della società contribuente;

che con il terzo motivo la difesa di parte ricorrente si duole (senza indicare in relazione a quale vizio ex art. 360, comma 1, cod. proc. civ. la censura deve intendersi svolta) dell” omessa valutazione dell’esito dell’interrogatorio formale sostenuto il 02/02/16 dal notaio NOME. COGNOME dinanzi al G.U. del Tribunale di Agrigento, nella causa RG. n. 443/11 ‘, donde emergerebbe la natura di permuta e non di compravendita dell’atto del 15.6.2004;

che il motivo è inammissibile sotto molteplici profili;

che, nel silenzio della gravata decisione sul punto, non risulta, anzitutto, che la questione sia stata sollevata nei precedenti gradi di merito e, in specie, (quantomeno) in sede di appello, essendo stato il mezzo istruttorio in questione assunto -secondo quanto allegato in ricorso – in data 2.2.2016, a fronte di una udienza di discussione svoltasi innanzi alla C.T.R. il successivo 8.3.2016 (il che rendeva possibile -oltre che doverosa -la sua sottoposizione al vaglio della C.T.R.);
che a quanto precede aggiungasi che il motivo è altresì carente di specificità, ex art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ., non essendo stati trascritti in ricorso, ai fini del vaglio di decisività della prova rimesso a questa Corte, i capi di interpello né, tampoco, le risposte fornite dall’interrogato (arg. da Cass., Sez. 6-3, 10.8.2017, n. 19985, Rv. 645357-01);

che con il quarto motivo la difesa della ricorrente lamenta (senza chiarire in relazione a quale vizio ex art. 360, comma 1, cod. proc. civ. la censura debba intendersi sviluppata) la ‘ violazione di legge nello specifico dei principi posti dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 109/07 ‘ (cfr. ricorso, p. 6), per avere la C.T.R. erroneamente ripartito tra le parti l’onere della prova circa la legittimità della pretesa tributaria laddove, al contrario, spettava

all’amministrazione dimostrare la sussistenza dei presupposti per procedere alle riprese nei confronti di essa RAGIONE_SOCIALE

che il motivo è inammissibile e, in ogni caso, infondato; che, rilevato in via preliminare che non si coglie dalla censura -formulata in termini estremamente generici – quali sarebbero gli elementi ed i passaggi della decisione impugnata, donde trarre la conclusione per cui i giudici di appello avrebbero mal distribuito tra le parti l’onere della prova gravante sulle stesse dunque, in ultima analisi, quali sono le ragioni per cui la decisione impugnata sarebbe errata (cfr. anche Cass., Sez. 5, 21.7.2020, n. 15517, Rv. 658556-01) – risulta, al contrario, evidente come la C.T.R. abbia ritenuto tale onere correttamente assolto dall’Amministrazione, tanto in punto di an -avuto riguardo al contratto del 15.6.2004 -che di quantum -mediante il riferimento, per la determinazione del valore sulla cui base procedere, alle riprese, ormai cristallizzate, relative all’imposta di registro applicata alla medesima operazione negoziale -e, correlativamente, ‘ prive di pregio le ulteriori contestazioni’ (cfr. p. 3, cpv., della motivazione) svolte dalla società contribuente; che con il quinto ed ultimo motivo parte ricorrente lamenta (ancora una volta senza indicare in relazione a quale vizio ex art. 360, comma 1, cod. proc. civ. il messo debba intendersi articolato) il ‘ vizio essenziale di forma, violazione e/o falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c., error in iudicando violazione del principio che il giudice deve giudicare ‘secundum iuxta alligata et probata partium ‘ (cfr. ricorso, p. 7), per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto motivato l’avviso di accertamento con riferimento ad altro avviso in tema di imposta di registro, non versato in atti dall’amministrazione finanziaria e la cui
cristallizzazione non sarebbe stata in ogni caso provata dall’amministrazione;

che il motivo è inammissibile e, in ogni caso, infondato;

che va anzitutto chiarito come il motivo cumula inestricabilmente (e, quindi, inammissibilmente. Arg. da Cass., Sez. 2, 23.10.2018, n. 26790, Rv. 651379-01) una serie di doglianze riferibili a più vizi riconducibili all’art. 360 cod. proc. civ., senza che sia, tuttavia, possibile procedere ad una loro individuazione singulatim ;

che va, inoltre, osservato che: 1) quanto alla doglianza relativa all’illegittimità della ripresa conseguente al mancato deposito, in atti, dell’avviso di accertamento relativo all’imposta di registro, atto impositivo che, secondo l’assunto di parte ricorrente ed alla stregua – si opina – di quanto chiarito da questa Corte con sentenza n. 4947 del 2006, avrebbe dovuto essere ‘ messo a disposizione…del Giudice’ (così testualmente il ricorso, p. 9, cpv.), premesso che -in qualunque modo la si voglia interpretare – trattasi di deduzione nuova, non localizzata nei precedenti gradi di giudizio, si osserva, in ogni caso, come la stessa non tenga conto del consolidato orientamento di questa Corte, per cui l’onere di motivazione dell’avviso di accertamento ben può essere assolto mediante relatio ad atti -come incontroverso nella specie, avuto riguardo alla ripresa per l’imposta di registro ed al valore ivi indicato -già nella disponibilità del contribuente (arg. da Cass., Sez. 5, 19.11.2019, n. 29968, Rv. 655917-01), né occorrendo che questi siano -come pure sostenuto in ricorso -‘ mess a disposizione del…Giudice ‘ (cfr. p. 9, cpv.), fondando tale asserzione su di una interpolazione del testo della sentenza n. 4947 del 2006 la quale, al contrario, così motiva sul punto (cfr. sub § 2.2) : ‘quanto alla
validità della motivazione relazionale dell’accertamento, è da tempo consolidato l’orientamento della giurisprudenza di legittimità, secondo il quale è legittimo l’accertamento dei redditi motivato per relationem attraverso un rinvio ad altri atti e documenti della pubblica amministrazione; a tal fine è sufficiente che l’atto, cui si fa riferimento, venga messo a disposizione della controparte , o quanto meno del Giudice, che deve essere posto in grado di verificare la fondatezza nel merito dell’avviso di accertamento ‘; 2) quanto, poi, alla doglianza concernente la mancanza di prova di definitività dell’avviso di rettifica oggetto di relatio , premesso che trattasi, ancora una volta, di allegazione nuova, di cui non v’è traccia nella sentenza impugnata né, tantomeno, localizzata nei precedenti gradi di giudizio, si è -in ogni caso -in presenza di un accertamento di fatto compiuto dal giudice di merito, insindacabile da questa Corte (arg. da Cass., Sez. 3, 1.6.2021, n. 15276, Rv. 661628-01);
Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere rigettato, alcunché dovendosi disporre in relazione al pagamento delle spese del presente giudizio di legittimità, essendo tanto l’ AGENZIA DELLE ENTRATE quanto il MINISTERO DELL ‘ ECONOMIA E DELLE FINANZE rimasti intimati, senza avere svolto attività difensiva;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso proposto nei confronti dell’ AGENZIA DELLE ENTRATE e dichiara inammissibile il ricorso proposto nei confronti del MINISTERO DELL ‘ ECONOMIA E DELLE FINANZE.

Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante p.t. dell’ulteriore importo a

titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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