Onere della prova: Cassazione e motivazione per relationem

La Corte di Cassazione si è pronunciata su un caso di accertamento IVA, chiarendo i limiti dell’onere della prova a carico dell’Agenzia delle Entrate. La controversia riguardava la corretta qualificazione di un’attività commerciale (rottami o preziosi usati). La Corte ha rigettato il ricorso del contribuente, confermando che l’erronea valutazione delle prove da parte del giudice non equivale a un’inversione dell’onere della prova e ha ribadito la validità della motivazione “per relationem” dell’avviso di accertamento basato su un Processo Verbale di Constatazione (PVC).

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova e Valore del PVC: La Cassazione fa Chiarezza

Nel contenzioso tributario, la corretta ripartizione dell’onere della prova rappresenta uno dei cardini fondamentali per l’esito della lite. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre spunti preziosi su questo tema, analizzando il caso di un contribuente a cui era stata contestata un’omessa dichiarazione IVA. La decisione si sofferma sul valore probatorio del Processo Verbale di Constatazione (PVC) e sui limiti della motivazione per relationem dell’avviso di accertamento, fornendo chiarimenti essenziali per professionisti e imprese.

I Fatti del Caso: Rottami d’oro o Oreficeria Usata?

La vicenda trae origine da una verifica della Guardia di Finanza, a seguito della quale l’Agenzia delle Entrate notificava a un contribuente un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2005. L’Amministrazione contestava l’omessa dichiarazione IVA per oltre 22.000 euro, sostenendo che l’attività svolta non fosse commercio di rottami aurei (soggetto al regime del reverse charge), bensì commercio all’ingrosso di oggetti preziosi usati.

Il contribuente impugnava l’atto, insistendo di aver operato cessioni di oro in regime di esonero IVA, come previsto per i rottami. Se in primo grado i giudici davano ragione al contribuente, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, accogliendo l’appello dell’Agenzia. Secondo i giudici di secondo grado, non erano emersi elementi probatori sufficienti a qualificare correttamente l’attività, aderendo così alle conclusioni del PVC secondo cui si trattava di commercio di oreficeria usata.

Il contribuente ricorreva quindi in Cassazione, lamentando principalmente quattro vizi della sentenza: la motivazione apparente, la violazione dell’onere della prova, l’utilizzo di prove non presenti in atti (il PVC) e l’errata valutazione del valore probatorio dello stesso PVC.

La Decisione della Corte: l’Onere della Prova non è stato Violato

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la decisione della CTR. L’analisi dei motivi di ricorso permette di approfondire principi chiave del processo tributario.

Motivazione Apparente: Quando il Giudice Deve Spiegare Davvero

Il primo motivo, relativo alla presunta motivazione apparente, è stato respinto. La Corte ha chiarito che una motivazione è nulla solo se è graficamente inesistente, palesemente illogica o talmente generica da non far comprendere il ragionamento del giudice. Nel caso di specie, la CTR aveva spiegato, in modo comprensibile, le ragioni della sua decisione, rendendo la motivazione pienamente valida.

Il Valore Probatorio del PVC e la Motivazione per Relationem

Interessante è la risposta della Corte alla doglianza sull’utilizzo del PVC, che secondo il ricorrente non era mai stato depositato in giudizio. La Cassazione ha sottolineato che un avviso di accertamento può essere legittimamente motivato per relationem, ossia facendo riferimento a un altro atto, come il PVC. Ciò è valido a condizione che l’atto richiamato sia allegato o che il suo contenuto essenziale sia riprodotto nell’avviso stesso. Nel caso specifico, gli stralci del PVC erano stati riportati nell’accertamento, rendendo il contribuente edotto delle ragioni della pretesa fiscale.

L’Onere della Prova: Non Confondere la Valutazione con l’Attribuzione

Il cuore della decisione risiede nella disamina del secondo e quarto motivo, entrambi incentrati sulla violazione dell’onere della prova. Il ricorrente sosteneva che il giudice avesse invertito tale onere, basandosi acriticamente sulle presunzioni contenute nel PVC.

La Cassazione ha operato una distinzione cruciale: la violazione dell’art. 2697 c.c. (sull’onere della prova) si verifica quando il giudice attribuisce l’onere a una parte diversa da quella su cui grava per legge. Non si verifica, invece, quando il giudice, pur avendo correttamente individuato la parte onerata (in questo caso l’Agenzia delle Entrate), valuta in modo ritenuto errato dal ricorrente le prove fornite. Quest’ultima è una critica sull’apprezzamento del materiale probatorio, che in sede di legittimità è sindacabile solo entro limiti ristrettissimi (omesso esame di un fatto storico decisivo) e non come semplice contestazione della valutazione del giudice di merito.

Le Motivazioni della Sentenza

Le motivazioni della Corte Suprema si fondano su principi consolidati. In primo luogo, l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare i fatti costitutivi della pretesa tributaria. Nel caso in esame, l’Agenzia ha adempiuto a tale onere basando il suo accertamento sulle risultanze del PVC. A fronte di ciò, spettava al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando che la natura della sua attività era effettivamente quella di commercio di rottami.

In secondo luogo, la Corte ribadisce che il ricorso per Cassazione non può trasformarsi in un terzo grado di giudizio sul merito della vicenda. Le censure del contribuente, tese a ottenere una diversa valutazione del materiale probatorio e degli esiti del PVC, sono state giudicate inammissibili perché non denunciavano un’errata applicazione della regola sull’onere della prova, ma contestavano nel merito la conclusione a cui era giunto il giudice di secondo grado. Il giudice aveva correttamente attribuito l’onere all’Agenzia e aveva ritenuto che questa lo avesse assolto, mentre il contribuente non aveva fornito elementi sufficienti a smentire le conclusioni dell’accertamento.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza offre importanti lezioni pratiche. Innanzitutto, evidenzia l’importanza di una difesa ben strutturata fin dalle prime fasi del contenzioso. Non è sufficiente contestare genericamente le conclusioni del Fisco, ma è necessario fornire prove concrete e documentali a sostegno delle proprie tesi. In secondo luogo, chiarisce che l’avviso di accertamento è valido anche se fondato su un PVC, a patto che il contribuente sia messo in condizione di conoscerne il contenuto. Infine, insegna che i motivi di ricorso in Cassazione devono essere formulati con rigore tecnico, distinguendo l’errata applicazione di una norma di diritto (come quella sull’onere della prova) dalla mera contestazione della valutazione dei fatti, che è di competenza esclusiva dei giudici di merito.

Un avviso di accertamento può basarsi su un altro documento, come un verbale della Guardia di Finanza (PVC)?
Sì, un avviso di accertamento può essere motivato “per relationem”, cioè facendo riferimento a un altro atto come il PVC. La condizione è che il PVC sia allegato all’avviso oppure che il suo contenuto essenziale (le parti necessarie a sostenere la pretesa) sia riprodotto nell’avviso stesso, per permettere al contribuente di comprendere e difendersi.

Cosa significa violare l’onere della prova secondo la Cassazione?
La violazione dell’onere della prova (art. 2697 c.c.) si verifica quando il giudice attribuisce il dovere di provare un fatto a una parte che per legge non ne era gravata. Non si ha violazione, invece, se il giudice, dopo aver correttamente identificato la parte su cui grava l’onere (es. l’Agenzia delle Entrate), valuta le prove e conclude che tale onere sia stato assolto, anche se la parte soccombente non è d’accordo con tale valutazione.

In un contenzioso tributario, basta contestare le conclusioni dell’Agenzia delle Entrate per vincere?
No. Secondo la sentenza, una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha fornito elementi a sostegno della sua pretesa (basati, ad esempio, su un PVC), spetta al contribuente fornire prove contrarie concrete e specifiche per smentire tali elementi. Una contestazione generica o la semplice affermazione di una tesi diversa, senza supporto probatorio, non è sufficiente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21922 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21922 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 02/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1708/2022 R.G. proposto da:

NOME COGNOME , elettivamente domiciliato in Roma, in INDIRIZZO , presso lo studio dell’AVV_NOTAIO NOME COGNOME in INDIRIZZO, che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in Roma, in INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria n. 2028/8/21 depositata il 7.6.2021;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 17 maggio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1.Emerge dalla sentenza impugnata oltre che dagli atti di parte (ricorsi, controricorsi) che, a seguito di attività ispettiva svolta dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificò a NOME COGNOME un avviso accertamento (relativo all’anno di imposta 2005). Con tale atto venne contestata l’omessa dichiarazione IVA per importo pari ad Euro 22.208,00. Nel dettaglio la guardia di finanza accertò che l’attività svolta da NOME COGNOME non avesse ad oggetto il commercio di rottami bensì il commercio all’ingrosso di oggetti preziosi ed usati.
2.Avverso tale atto NOME COGNOME propose ricorso invocando l’applicazione del reverse charge avendo operato la cessione di oro in regime di esonero IVA ex art. 17 del d.p.r. n. 633 del 1972.

3.Sempre con il medesimo ricorso NOME COGNOME evidenziò che, indipendentemente dalla qualificazione indicata in RAGIONE_SOCIALE aveva sempre svolto l’attività di commercio all’ingrosso di rottami aurei.

4.Il giudice di prime cure accolse il ricorso ritenendo che si trattasse di cessione di rottami aurei e non monili anche in considerazione del fatto che fossero stati ceduti in blocco allo stesso soggetto abilitato al commercio all’ingrosso.

5.La decisione venne appellata ed il giudice di seconde cure accolse l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE evidenziando come dagli atti del processo non emergessero elementi probatori tali da consentire la corretta qualifica dell’attività svolta di talché si ritenne, in aderenza al contenuto del P.V.C., che in realtà NOME COGNOME esercitasse di fatto l’attività di commercio all’ingrosso di oreficeria usata.

Avverso tale decisione ricorre NOME COGNOME con quattro motivi.

Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo si denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 comma 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché

dell’art. 132 c.p.c. per essere la motivazione apparente . Secondo il ricorrente la decisione sarebbe priva di un autentico contenuto decisiorio, limitandosi il giudice a riprendere ‘pedissequamente le argomentazione svolte dalla ARAGIONE_SOCIALE. nella parte motiva dell’accertamento impugnato e senza esplicitare il ragionamento logico-giuridico seguito per pervenire alla decisione assunta’.

2.Il primo motivo è infondato in applicazione dei consolidati principi pronunciati da questa Corte in materia di nullità della sentenza per motivazione apparente.

Come noto la giustificazione motivazionale è di esclusivo dominio del giudice del merito, con la sola eccezione del caso in cui essa debba giudicarsi meramente apparente; apparenza che ricorre, come di recente ha ribadito questa Corte, allorquando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Sez. 6, n. 13977, 23/5/2019, Rv. 654145; ma già S.U. n. 22232/2016; Cass. n. 6758/2022 e, da ultimo, S.U. n. 2767/2023, in motivazione).
A tale ipotesi deve aggiungersi il caso in cui la motivazione non risulti dotata dell’ineludibile attitudine a rendere palese (sia pure in via mediata o indiretta) la sua riferibilità al caso concreto preso in esame, di talché appaia di mero stile, o, se si vuole, standard; cioè un modello argomentativo apriori, che prescinda dall’effettivo e specifico sindacato sul fatto.

Siccome ha già avuto modo questa Corte di più volte chiarire, la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7

agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione, con la conseguenza che è pertanto, denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; anomalia che si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (S.U., n. 8053, 7/4/2014, Rv. 629830; S.U. n. 8054, 7/4/2014, Rv. 629833; Sez. 6-2, n. 21257, 8/10/2014, Rv. 632914).
Nella specie non ricorre alcuna RAGIONE_SOCIALE ipotesi sopra richiamate, avendo la C.T.R. spiegato in forma comprensibile, anche ripercorrendo altresì l’iter motivazionale del giudice di primo grado alla luce RAGIONE_SOCIALE doglianze formulate, le ragioni del decidere.

3. Con il secondo motivo si denuncia la violazione dell’art. 2697 c.c nonché l’insufficiente motivazione ex art. 360 n. 3 c.p.c. per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nonché omessa o insufficiente motivazione ex art. 360 n. 5 c.p.c.

4. Per il ricorrente il giudice avrebbe ribaltato l’onere probatorio laddove l’RAGIONE_SOCIALE si sarebbe limitata, a dimostrazione del presupposto di imposta, a richiamare il PVC della RAGIONE_SOCIALE.

In disparte l’inammissibilità del motivo in relazione alla denunciata violazione di insufficienza della motivazione, non più denunciabile alla luce della nuova formulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., la censura è del tutto inammissibile.

Il motivo è infondato. Il ricorrente assume che il giudice di merito avrebbe violato l’art. 115 c.p.c. decidendo la causa in forza di documentazione non presente agli atti del giudizio.

Premesso che dal contenuto della sentenza non emerge in alcun modo l’assenza del PVC agli atti del giudizio, n ella specie non sussiste il denunciato vizio essendosi il giudice pronunciato sulla questione

oggetto della controversia, richiamando all’uopo proprio stralci del P.V.C. dal quale è poi scaturito l’avviso di accertamento.

Come emerge dallo stesso ricorso, gli stralci di P.V.C. sono stati riportati nell’avviso di accertamento di talché, la censura è destituita di fondamento ben potendo l’avviso di accertamento essere motivato per relationem. Secondo consolidato orientamento di questa Corte, infatti, l’obbligo legale di motivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale – per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento – o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019; Cass., n. 29968 del 2019; Cass. n. 593 del 2021; Cass. n. 33327 del 2023).
6. Con il quarto motivo si deduce la violazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 2699 e dell’art. 2729 c..c nonché l’omessa e/o insufficiente motivazione ex art. 360 n. 5 c.p.c. per omesso esame di un fatto decisivo.

La decisione si fonderebbe sulle valutazioni contenute nel PVC costituite dalla seguente espressione ‘Non è assolutamente parso ai militari operanti che i soggetti privati ascoltati mossi spesso da prioritarie necessità economiche, si siano private di rottami, ma di

oggetti in buono se non ottimo stato d’uso al limite privi della caratteristica oggetto alla moda il che non basterebbe a trasformare l’oggetto in rottame’.

Secondo il ricorrente tali presunzioni, a fronte dell’avvenuta produzione RAGIONE_SOCIALE visure RAGIONE_SOCIALE ditte uniche cessionarie del materiale prezioso nonché degli stessi documenti di acquisto/ritiro esibiti dalla parte e richiamati nel PVC avrebbero richiesto un riscontro oggettivo. Sicché l’amministrazione finanziaria avrebbe dovuto accertare e provare che la ditta avesse mal applicato la normativa IVA. In quest’ottica la CTR avrebbe errato nell’interpretazione degli artt. 2699 e 2700 c.c. attribuendo al contenuto del PVC una corrispondenza alla realtà fattuale che non avrebbe.
Il motivo, in disparte la sua inammissibilità in relazione alla denunciata insufficiente motivazione, non più denunciabile, è infondato.

La RAGIONE_SOCIALE.T.R. non violato le disposizioni in punto di riparto dell’onere della prova come già evidenziato in relazione al secondo motivo di ricorso.

Infatti, la violazione del precetto di cui all’art. 2697 cod. civ. si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova a una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, circostanza nella specie non verificatasi essendo stata attribuita all’RAGIONE_SOCIALE, e non quando, a seguito di una incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, perché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360 co. 1 n. 5 cod. proc. civ. (Cass. Sez. L 19 -8-2020 n. 17313 Rv. 658541-01, Cass. Sez. 3 29-5-2018 n. 13395 Rv. 64903801).
Nella fattispecie il ricorrente non formula il motivo di ricorso nel rispetto dei requisiti posti dall’art. 360 co. 1 n. 5 cod. proc. civ., individuando il fatto o i fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti dei quali la sentenza impugnata avrebbe omesso l’esame; quindi , le sue deduzioni, tese a contestare la valutazione che degli esiti del PVC ha effettuato il giudice di merito, sono inammissibili, in quanto si risolvono in una mera proposta di diversa valutazione del materiale probatorio che, al contrario, non può essere oggetto di nuovo apprezzamento in sede di legittimità.
Peraltro, va ricordato come l’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., riformulato dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. in l. n. 134 del 2012, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); pertanto, l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (da ultimo Cass. n. 17005 del 2024).
Da ultimo deve specificarsi che è altresì infondata la censura nella parte in cui assume la violazione degli artt. 2699 e 2700 c.c.

Al riguardo la censura, infatti, non coglie la ratio della decisione che ha ritenuto legittimo l’avviso in considerazione degli esiti RAGIONE_SOCIALE attività svolte dalla guardia di finanza non scalfiti da acquisizioni documentali di segno contrario.

Il riferimento alla natura di atto pubblico si palesa in quest’ottica come ultroneo rispetto alle ragioni della decisione tant’è

che il giudice al riguardo si esprime in questi esatti termini: ‘..si tratta di argomentazioni del tutto razionali, rispetto alle quali, peraltro, quanto materialmente accertato fa fede fino a querela di falso e nella sostanza, non è smentito da acquisizioni processuali di opposta portata, provenienti dal contribuente’.

In conclusione, il ricorso deve essere respinto ed il ricorrente soccombente deve essere condannato al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali come da dispositivo.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna NOME COGNOME al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali che liquida in Euro 2.400,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 17.5.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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