Onere della prova: Cassazione e fatture inesistenti

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 23206/2024, chiarisce la ripartizione dell’onere della prova in caso di accertamento per operazioni oggettivamente inesistenti. L’Amministrazione Finanziaria deve fornire elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti, dopodiché spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva annullato l’avviso di accertamento basandosi su una valutazione insufficiente delle prove e sulla buona fede del contribuente, ritenuta inconferente in caso di operazioni mai avvenute.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova e Fatture Inesistenti: la Cassazione Fa Chiarezza

L’emissione di fatture per operazioni inesistenti è una delle pratiche fraudolente più insidiose nel panorama fiscale, con gravi conseguenze sia per le casse dello Stato sia per le imprese coinvolte. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 23206 del 27 agosto 2024, interviene su un aspetto cruciale di queste controversie: la ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione Finanziaria e contribuente. La decisione ribadisce principi fondamentali e offre una guida chiara ai giudici di merito su come valutare le prove in questi complessi scenari.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore degli imballaggi si è vista notificare un avviso di accertamento per IRES e IVA relative all’anno d’imposta 2005. L’accusa dell’Agenzia delle Entrate era grave: l’azienda avrebbe emesso otto fatture per operazioni oggettivamente inesistenti nei confronti di un’altra società.
Il contribuente ha impugnato l’atto, ottenendo una prima vittoria presso la Commissione Tributaria Provinciale. Successivamente, anche la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha respinto l’appello dell’Amministrazione Finanziaria. Secondo la CTR, gli elementi probatori forniti dal Fisco non erano sufficienti a dimostrare la falsità delle operazioni. Il giudice di secondo grado ha ipotizzato che la frode potesse essere stata architettata da una terza società all’insaputa del contribuente, valorizzando la presunta buona fede di quest’ultimo.
Insoddisfatta della decisione, l’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando la violazione delle norme sull’onere della prova e sul ragionamento presuntivo.

La Decisione della Cassazione e l’onere della prova

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un nuovo esame. Il cuore della decisione risiede nella corretta applicazione dei principi che regolano l’onere della prova in materia di accertamenti basati su presunzioni.
La Suprema Corte ha chiarito che il procedimento logico-giuridico che il giudice di merito deve seguire è scandito in due fasi precise:

1. Fase 1: L’onere dell’Amministrazione Finanziaria. L’Ufficio non deve fornire prove “certe” della frode, ma è sufficiente che presenti elementi presuntivi “gravi, precisi e concordanti” che facciano ragionevolmente dubitare della realtà delle operazioni fatturate. Questi indizi possono includere, ad esempio, l’assenza di una struttura aziendale idonea, la mancanza di collegamenti personali tra le società o altre anomalie contabili e gestionali.

2. Fase 2: L’onere del Contribuente. Solo se il giudice ritiene che gli elementi forniti dal Fisco abbiano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, scatta l’inversione dell’onere della prova. A questo punto, è il contribuente a dover dimostrare in modo concreto e inequivocabile l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. Non basta esibire la fattura o la prova del pagamento, documenti che, come sottolinea la Corte, sono spesso creati ad arte proprio per simulare una transazione fittizia.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale abbia completamente errato nell’applicare questi principi. In primo luogo, la CTR ha definito le presunzioni del Fisco come non gravi e precise in modo del tutto sbrigativo e immotivato, omettendo di analizzarle singolarmente e nel loro complesso. Di fatto, ha richiesto all’Agenzia una prova certa che la legge non esige.
In secondo luogo, la sentenza impugnata si è persa in una valutazione definita “perplessa” sull’effettiva esistenza delle operazioni. Anziché trarre le dovute conclusioni dalla mancanza di prova contraria da parte del contribuente, ha preferito annullare l’accertamento. Infine, la Cassazione ha smontato la difesa basata sulla buona fede: quando un’operazione è oggettivamente inesistente (cioè non è mai avvenuta), non si può parlare di buona fede del contribuente, il quale è perfettamente consapevole di non aver mai ricevuto la prestazione o il bene per cui ha pagato.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rafforza un principio cardine del contenzioso tributario: di fronte a un quadro indiziario solido presentato dall’Amministrazione Finanziaria, la palla passa al contribuente. Quest’ultimo ha il dovere di superare le apparenze formali (fatture, scritture contabili) e fornire prove tangibili della realtà economica sottostante. La decisione serve da monito: la regolarità formale non è uno scudo invalicabile contro gli accertamenti per operazioni inesistenti. L’onere della prova impone al contribuente di dimostrare la sostanza, non solo la forma, delle proprie transazioni commerciali.

Chi deve provare l’esistenza di un’operazione commerciale contestata dal Fisco come inesistente?
Inizialmente, l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di fornire elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti che indichino la fittizietà dell’operazione. Se tali elementi sono ritenuti validi dal giudice, l’onere della prova si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esecuzione della transazione.

È sufficiente esibire le fatture e le prove di pagamento per dimostrare che un’operazione è reale?
No. Secondo la Corte di Cassazione, questi documenti non sono sufficienti in quanto vengono di regola utilizzati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia. Il contribuente deve fornire prove concrete e sostanziali dell’avvenuta prestazione o della consegna del bene.

Può un contribuente invocare la propria buona fede se un’operazione è accertata come oggettivamente inesistente?
No. La Corte ha stabilito che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede del contribuente. Quest’ultimo, infatti, sa certamente se ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per cui ha versato il corrispettivo, rendendo la difesa basata sulla buona fede non applicabile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23206 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23206 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2919/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL LAZIO n. 3441/10/17 depositata il 14/06/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 3441/10/17 del 14/06/2017 la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 18136/63/15 della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP), la quale aveva accolto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso un avviso di accertamento per IRES e IVA relative all’anno d’imposta 2005.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, con l’avviso di accertamento era stato rettificato il reddito della società contribuente per avere quest’ultima emesso otto fatture per operazioni oggettivamente inesistenti nei confronti di RAGIONE_SOCIALE

1.2. La CTR respingeva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE evidenziando che «l’accertamento induttivo per cui controversia non supportato da adeguati elementi probatori emergendo un quadro istruttorio che non di escludere che la configurazione di operazioni commerciali inesistenti essere stata effettivamente attuata dalla società terza, nell’inconsapevolezza della RAGIONE_SOCIALE, al fine di portare in contabilità costi fittizi con correlati risparmi fiscali».

Avverso la sentenza della CTR AE proponeva ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo.

RAGIONE_SOCIALE resisteva con controricorso e depositava memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto di allegazione della procura da parte della difesa erariale. Invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte,

« l’Avvocatura dello Stato, per proporre ricorso per cassazione in rappresentanza dell’RAGIONE_SOCIALE, deve avere ricevuto da quest’ultima il relativo incarico, del quale, però, non deve farsi specifica menzione nel ricorso, atteso che l’art. 366, n. 5, c.p.c., inserendo tra i contenuti necessari del ricorso “l’indicazione della procura, se conferita con atto separato”, fa riferimento esclusivamente alla procura intesa come negozio processuale attributivo dello “ius postulandi”, peraltro non necessario quando il patrocinio sia assunto dall’Avvocatura dello Stato e non invece al negozio sostanziale attributivo dell’incarico professionale al difensore » (Cass. n. 23865 del 29/10/2020; Cass. n. 22434 del 04/11/2016).
1.1. Ne consegue che l’Avvocatura dello Stato non deve allegare la procura ricevuta da RAGIONE_SOCIALE onde rappresentarla in giudizio.

Con l’unico motivo di ricorso si deduce la violazione degli artt. 21, settimo comma, e 55, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 2697, 2727, 2729, 2733 e 2735 cod. proc. civ. e degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR violato le regole del ragionamento presuntivo nonché quelle concernenti l’onere della prova.

2.1. Il motivo è fondato.

2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « In tema di accertamento tributario relativo sia all’imposizione diretta che all’IVA, la legge – rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 – dispone che l’inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che
l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2, c.c. » (Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 9784 del 23/04/2010).
2.2.1. Con specifico riferimento alla contestazione di utilizzo di fatture attinenti ad operazioni oggettivamente inesistenti, come pacificamente avvenuto nel caso di specie, l’Amministrazione finanziaria « ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo » (Cass. n. 28628 del 18/10/2021; conf. Cass. n. 18118 del 14/09/2016).
2.2.2. Grava, invece, sul contribuente l’onere di provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo (anche in questo caso) tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit. ).

2.3. Orbene, nel caso di specie la CTR ha affermato, da un lato, che le presunzioni poste a fondamento dell’avviso di accertamento non sono gravi e precise, escludendo altresì, all’epoca dei fatti, la sussistenza di un collegamento personale tra le due società; dall’altro, ha valorizzato il comportamento della società contribuente, la quale avrebbe inteso tutelare penalmente la propria buona fede.

2.4. In realtà, l’esame RAGIONE_SOCIALE presunzioni che sorreggono la motivazione dell’avviso di accertamento, da parte della CTR, è del tutto insussistente, in quanto AE non deve fornire prove certe del proprio assunto, ma limitarsi a dedurre elementi di prova. A fronte di detti elementi indiziari, spetta poi al contribuente fornire la prova dell’infondatezza RAGIONE_SOCIALE contestazioni e, quindi, nel caso di specie, dell’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE fatture emesse.

2.5. In questo contesto, è la stessa CTR che offre una valutazione perplessa in ordine alla effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate; circostanza che avrebbe dovuto indurla, in presenza RAGIONE_SOCIALE presunzioni dedotte dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, a confermare e non già ad annullare l’avviso di accertamento, in applicazione del principio del riparto dell’onere della prova.

In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con conseguente rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 27/02/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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