Onere della prova: cartella da controllo automatizzato

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha stabilito un principio fondamentale sull’onere della prova nelle impugnazioni di cartelle di pagamento emesse a seguito di controllo automatizzato. Quando la pretesa fiscale si basa sui dati dichiarati dal contribuente stesso, spetta a quest’ultimo l’onere di provare l’esistenza di fatti impeditivi o modificativi dell’obbligazione tributaria, come l’avvenuto pagamento o l’erroneità dei dati riportati. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva erroneamente invertito tale onere, addossandolo all’agente della riscossione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova e cartelle di pagamento: a chi tocca dimostrare l’errore?

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su una questione cruciale per molti contribuenti: in caso di impugnazione di una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato, su chi grava l’onere della prova? La Suprema Corte ha chiarito che, se la pretesa del Fisco si fonda sui dati che il contribuente stesso ha inserito nella propria dichiarazione, spetta a quest’ultimo dimostrare l’eventuale errore o l’infondatezza della richiesta di pagamento.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine dall’impugnazione, da parte di un contribuente, di una cartella di pagamento relativa all’IRPEF per l’anno 2007. La cartella era stata emessa a seguito di un controllo automatizzato ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. 600/1973, che aveva rilevato una discrepanza. I giudici di primo e secondo grado avevano dato ragione al contribuente, annullando l’atto. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale aveva motivato la sua decisione sostenendo che l’agente della riscossione non avesse fornito alcuna giustificazione sulle poste iscritte a ruolo, rendendo impossibile verificare la correttezza della procedura e la legittimità della pretesa.

La Decisione della Cassazione e il corretto Onere della Prova

L’agente della riscossione ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando una violazione e falsa applicazione delle norme sull’onere della prova. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, ribaltando la decisione dei giudici di merito.

Il Principio dell’Onere della Prova a Carico del Contribuente

Il punto centrale della decisione è che il principio dell’onere della prova (art. 2697 c.c.) trova piena applicazione anche nel contenzioso tributario. Quando la cartella di pagamento deriva da un controllo meramente formale della dichiarazione, l’Amministrazione Finanziaria non fa altro che liquidare le imposte sulla base di quanto dichiarato dal contribuente stesso. Di conseguenza, se il contribuente contesta quella pretesa, è lui che deve provare il fatto impeditivo o estintivo dell’obbligazione tributaria. In altre parole, deve dimostrare di aver pagato, oppure che i dati riportati in cartella non corrispondono a quelli della dichiarazione, o che la dichiarazione stessa non è mai stata presentata.

La Questione del Litisconsorzio

La Corte ha anche respinto un secondo motivo di ricorso relativo alla mancata integrazione del contraddittorio nei confronti dell’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno confermato l’orientamento consolidato secondo cui non sussiste un’ipotesi di litisconsorzio necessario. Il contribuente può scegliere di citare in giudizio l’ente impositore o l’agente della riscossione. Sarà poi quest’ultimo, se non vuole rispondere direttamente della lite, a dover chiamare in causa l’ente titolare del credito tributario.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha motivato la sua decisione richiamando un principio consolidato in giurisprudenza. La procedura di controllo automatizzato non introduce elementi nuovi rispetto a quanto già noto perché dichiarato dal contribuente. Essa si limita a una verifica di coerenza formale. Pertanto, l’atto che ne deriva (la cartella di pagamento) si fonda su una presunzione di correttezza dei dati forniti dal cittadino. La sentenza di merito ha errato nell’invertire questo schema logico-giuridico, pretendendo che fosse l’agente della riscossione a dover provare la fondatezza di una pretesa basata sulla stessa dichiarazione del contribuente. La Corte ha inoltre specificato che l’eventuale omesso invio della comunicazione di irregolarità (cosiddetto avviso bonario) non determina la nullità della cartella, ma costituisce una mera irregolarità procedurale, specialmente quando il debito deriva da un semplice omesso versamento di quanto dichiarato.

Le Conclusioni

Questa ordinanza riafferma un principio fondamentale per la gestione del contenzioso tributario. I contribuenti che intendono contestare una cartella di pagamento originata da un controllo automatizzato devono essere consapevoli che l’onere della prova ricade su di loro. È essenziale conservare diligentemente tutta la documentazione, incluse le dichiarazioni presentate e le ricevute di pagamento, per poter dimostrare in giudizio l’infondatezza della pretesa fiscale. La decisione impugnata è stata cassata e il giudizio rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso applicando il corretto principio di ripartizione dell’onere probatorio.

Chi deve provare l’errore in una cartella di pagamento derivante da controllo automatizzato?
Secondo la Corte di Cassazione, quando la cartella si basa sui dati forniti dal contribuente nella sua dichiarazione, l’onere della prova spetta al contribuente stesso. Egli deve dimostrare i fatti che impediscono, modificano o estinguono la pretesa fiscale (es. avvenuto pagamento, errore nei dati).

L’omissione dell’avviso bonario rende nulla la cartella di pagamento?
No. La giurisprudenza consolidata ritiene che l’omesso o non provato invio dell’avviso bonario (comunicazione di irregolarità) non sia causa di nullità della cartella, ma costituisca una semplice irregolarità, specialmente quando la pretesa derivi dal mancato versamento di somme dichiarate dal contribuente.

Quando si impugna una cartella di pagamento, è obbligatorio citare in giudizio sia l’agente della riscossione che l’Agenzia delle Entrate?
No, non si configura un’ipotesi di litisconsorzio necessario. Il contribuente può agire contro l’agente della riscossione, il quale, se lo ritiene opportuno per non rispondere dell’esito della lite, ha l’onere di chiamare in causa l’ente impositore (es. Agenzia delle Entrate).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18078 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18078 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 01/07/2024

IRPEF CARTELLA PAGAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23112/2017 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e domiciliata all’indirizzo pec EMAIL,

-ricorrente –

Contro

COGNOME NOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO,

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. RAGIONE_SOCIALE, sezione staccata di Catania, n. 1501/2017, depositata il 26 aprile 2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19 giugno 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti di COGNOME NOME, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello proposto dalla RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della C.t.p. di Catania che aveva accolto il ricorso avverso una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54bis d.P.R. n. 633 del 1972, per l’anno 2007, ed aveva annullato quest’ultima assumendo vizio di notifica.
La RAGIONE_SOCIALE rigettava l’eccezione , sollevata dalla RAGIONE_SOCIALE, di difetto contraddittorio stante la mancata citazione in giudizio dell’RAGIONE_SOCIALE, rileva ndo che la prima, non avendo provveduto a chiamar e quest’ultima in causa, come era suo onere, era tenuta a rispondere della lite. Quanto alla notifica della cartella, disattendendo quanto affermato in primo grado, riteneva che la stessa fosse regolare o, comunque, che ogni vizio fosse sanato in ragione della tempestiva impugnazione. Nel merito, rilevava che non era stata fornita dalla RAGIONE_SOCIALE appellante alcuna giustificazione riguardo alle poste iscritte a ruolo, sicché non era possibile verificare se la procedura automatizzata fosse conforme a legge e se si vertesse in ipotesi in cui l’omesso o non provato invio dell’avviso bonario non fosse previsto a pena di nullità.
Considerato che:

Con il primo motivo la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c od. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 36bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Censura la sentenza impugnata per non aver dichiarato inammissibile il ricorso atteso che non era previsto alcun obbligo di

comunicazione preventiva; la cartella era stata ritualmente impugnata; le censure sul merito erano infondate; non vi era alcun onere da parte di essa RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE di chiamare in causa l’ente impositore.

Osserva che, contrariamente a quanto affermato in sentenza, era del tutto irrilevante, in quanto non dovuto, l’invio dell’avviso bonario in relazione a cartella emessa a seguito di procedura automatizzata in ragione di una divergenza tra somme dichiarate e versate. Ribadisce che in caso di controllo automatico, l’obbligo di contraddittorio procedimentale mediante l’invito di all’ art. 36bis , comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 sussiste solo in caso di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione; che, si a la comunicazione dell’esito della liquidazione ex art. 36 cit. che l’invito a fornire chiarimenti ex art. 6 legge n. 212 del 2000 sono dovuti solo nei casi espressamente previsti dalla legge.
Con il secondo m otivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 26 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 , dell’art. 7 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 116 cod. proc. civ.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui non ha disposto l’integrazione del contraddittorio nei confronti dell’ RAGIONE_SOCIALE, sebbene ne avesse ritenuto necessaria la partecipazione.

Preliminarmente, va disattesa l’eccezione del contribuente secondo il quale il ricorso per cassazione sarebbe stato proposto in difetto della procura speciale in quanto, ove non rilasciata contestualmente, sarebbe necessario l’atto pubblico o la scrittura provata autenticata.

3.1. La Corte, a Sezioni Unite, ha chiarito che il requisito della specialità della procura, di cui agli artt. 365 e 83, comma 3, cod. proc. civ., non richiede la contestualità del relativo conferimento rispetto alla redazione dell’atto a cui accede, essendo a tal fine necessario soltanto

che essa sia congiunta, materialmente o mediante strumenti informatici, al ricorso e che il conferimento non sia antecedente alla pubblicazione del provvedimento da impugnare e non sia successivo alla notificazione del ricorso stesso (Cass. Sez. U. 19/01/2024, n. 2075).

3.2. Nella fattispecie, la procura, congiunta materialmente al ricorso, risulta rilasciata in data 20 luglio 2017 e, dunque, in data successiva alla pubblicazione della sentenza impugnata ed anteriore alla notifica.

Il secondo motivo, logicamente preliminare rispetto al primo, in quanto volto a denunciare un vizio del contraddittorio idoneo a determinare la nullità dell’intero processo, è infondato.

4.1. Con orientamento consolidato, questa Corte ha ripetutamente negato la configurabilità di un litisconsorzio necessario tra i due enti quando sia impugnata la cartella di pagamento per vizi che afferiscono, non già a quelli propri dell’atto, per i quali il soggetto passivo va senz’altro individuato nell’agente della RAGIONE_SOCIALE, ma al debito fiscale, la cui legittimazione passiva spetta all’ente titolare del credito tributario. In questo caso infatti, il contribuente che contesti la pretesa fiscale, oppure la ritualità dell’iter procedimentale all’esito del quale sia scaturito l’atto impositivo, può impugnare la cartella nei confronti del medesimo ente impositore, oppure anche nei confronti del concessionario; in detta ipotesi incombe a quest’ultimo l’onere di chiamare in giudizio il titolare del credito tributario se non vuole rispondere all’esito della lite, non essendo il giudice tenuto a disporre d’ufficio l’integrazione del contraddittorio, in quanto non configurabile un litisconsorzio necessario. Ciò costituisce la regola, sia per la cartella preceduta da atti impositivi prodromici (ad es. per mancata notifica di questi ultimi), sia quando costituisca essa stessa l’atto impositivo, all’esito del procedimento formale di accertamento del credito fiscale
dell’ente impositore, come nella ipotesi di accertamento automatizzato ex art. 36bis cit. (Cass. 12/10/2018, n. 25473)

4.2. La RAGIONE_SOCIALE.t.rRAGIONE_SOCIALE, nel ritenere che sarebbe stato onere della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE chiamare in causa l’ente impositore, pena l’assunzione della lite, si è attenuta a questi principi.

Il primo motivo è fondato.

5.1. Con riferimento al c.d. controllo automatizzato, bisogna distinguere tra la comunicazione preventiva di iscrizione a ruolo o comunicazione di irregolarità, prevista dal terzo comma dell’art. 36bis d.P.R. n. 600 del 1973 (e dall’analoga disposizione di cui all’art. 54bis , terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972) e l’avviso prodromico all’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale di cui all’art. 6, comma 5, legge n. 212 del 2000.

Secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale, la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato è legittima anche se non è stata emessa la comunicazione di irregolarità, prevista ogni qual volta la pretesa derivi dal mancato versamento di somme esposte in dichiarazione dallo stesso contribuente ovvero da una divergenza tra le somme dichiarate e quelle effettivamente versate. Detta comunicazione è, pertanto, necessaria solo quando vengano rilevati degli errori nella dichiarazione, mentre in caso di riscontrata regolarità dichiarativa non vi è alcun obbligo di preventiva informazione se il contribuente ha poi omesso di versare gli importi dichiarati. Peraltro, l’obbligo imposto all’Amministrazione finanziaria non è sanzionato da alcuna nullità, sicché, in caso di sua violazione, deve parlarsi di semplice irregolarità (Cfr. Cass. 15/09/2021, n. 24813, Cass. 17/12/2019 n. 33344).
Quanto al contraddittorio endoprocedimentale imposto dall’art. 6, comma 5, legge n. 212 del 2000, l’inadempimento di detto obbligo è stavolta sanzionato con la nullità. Peraltro, esso non è imposto in tutti

i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi dei menzionati artt. 36bis d.P.R. n. 600 del 1972 e 54-bis d.P.R. 633 del 1972, ma soltanto qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo. Del resto, si è osservato che se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso (cfr. Cass. 13/02/2024, n. 3955 Cass. 30/06/2021, n. 18405, Cass. n. 33344 del 2019 cit.).
5.2. Sullo specifico tema del disconoscimento del credito di imposta, al quale fa riferimento il contribuente nel suo controricorso, va rilevato che ai sensi dell’art. 36bis , lett e) d.P.R. n. 600 del 1973, l’Amministrazione finanziaria provvede tra l’altro, avvalendosi di procedure automatizzate, a ridurre i crediti di imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione. La norma, dunque, prevede espressamente il ricorso al controllo automatizzato anche in sede di disconoscimento dei crediti del contribuente, a condizione che i presupposti di tale disconoscimento non derivino da un’attività di natura accertativa o rettificativa, ma emergano sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione. Si è affermato, quindi, che è legittimo il disconoscimento operato a seguito di controllo automatizzato, ai sensi dell’art. 36bis cit., qualora esso abbia carattere cartolare e non implichi valutazioni, in quanto effettuato sulla base di un riscontro obiettivo dei dati formali della dichiarazione dei redditi (Cass.
05/03/2024, n. 5917, Cass. 10/12/2021, n. 39331, Cass. 20/02/2017, n. 4360).

5.3. In tema di ripartizione dell’onere della prova, questa Corte ha già condivisibilmente avuto modo di affermare che il principio secondo cui nel giudizio d’impugnazione della cartella di pagamento emessa dall’amministrazione finanziaria ex art. 36-b i s d.P.R. n. 600 del 1973 per omesso versamento dell’imposta nella misura indicata nella dichiarazione dei redditi, spetta al contribuente che ritratti la propria dichiarazione provare il fatto impedivo dell’obbligazione tributaria, trova applicazione anche nell’ipotesi in cui il contribuente neghi radicalmente di aver esposto nella dichiarazione i dati sui quali la cartella si fonda, circostanza agevolmente dimostrabile con l’ostensione in giudizio della dichiarazione stessa (Cass. 06/07/2021, n. 18998)
Nella stessa direzione si è, altresì, precisato che laddove una cartella dì pagamento espliciti che l’emissione consegue al controllo automatizzato di una dichiarazione, individuata per anno d’imposta, con emersione di totalmente o parzialmente omessi versamenti degli importi, pure individuati in funzione della quantificazione della pretesa, in applicazione del generale criterio di riparto degli oneri allegatori e probatori, non compete all’Ufficio di render conto e fornire la prova dell’effettiva presentazione della dichiarazione e dell’effettiva corrispondenza degli importi esposti nella cartella con quelli ivi contenuti, sufficiente essendo il relativo richiamo in cartella, mentre compete al contribuente, che conserva copia RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni presentate e può peraltro agevolmente accedervi attraverso spazi di archiviazione riservati nei sistemi informatici dell’Amministrazione, precisamente eccepire e dimostrare il fatto impeditivo o modificativo della pretesa sul fondamento, o della riferibilità ad altri della dichiarazione o RAGIONE_SOCIALE vicende per le quali essa debba considerarsi
tamquam non esset , ovvero, non contestata la presentazione, di una divergenza RAGIONE_SOCIALE basi di calcolo utilizzate in cartella rispetto a quelle risultanti dalla dichiarazioni o dalle ricevute degli eventuali versamenti effettuati (Cass. 22/04/2024, n. 10824).

Concludendo, deve trovare applicazione il principio di diritto secondo il quale, nel giudizio di impugnazione della cartella emessa dall’Amministrazione Finanziaria, ai sensi dell’art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973, per omesso versamento dell’imposta nella misura indicata nella dichiarazione dei redditi, spetta al contribuente provare il fatto impedivo dell’obbligazione tributaria; e ciò sia nell’ipotesi in cui egli ritratti la propria dichiarazione, sia in quella, più radicale, in cui neghi tout court di aver esposto in essa i dati sui quali l’atto esattivo si fonda, essendo tale circostanza agevolmente dimostrabile mediante l’ostensione in giudizio della dichiarazione medesima (cfr. tra le più recenti Cass. 14/05/2024, n. 13216)
5.4. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi in quanto, a fronte dell’emissione di una cartella automatizzata ex art. 36bis d.P.R. n. 600 del 1973, ha ritenuto di escluderne la legittimità con riferimento a tutti i crediti oggetto di recupero senza alcun distinguo in ragione della loro natura e limitandosi ad affermare, così invertendo l’onere probatorio come fissato dalla giurisprudenza di legittimità, che non era possibile verificare se occorresse o meno l’invio del dell’avviso bonario non avendo la RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE fornito alcun chiarimento con riguardo alle poste iscritte a ruolo.
6. In conclusione, in accoglimento del primo motivo di ricorso, rigettato il secondo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione che, dovrà fornire congrua motivazione e si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della RAGIONE_SOCIALE, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 19 giugno 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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