Onere della prova capitali estero: la Cassazione decide

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta il tema dei capitali detenuti all’estero in Paesi a fiscalità privilegiata. Il caso riguarda un contribuente a cui l’Agenzia delle Entrate contestava l’omessa compilazione del quadro RW. La Corte ha stabilito che l’onere della prova per dimostrare che tali somme non costituiscono reddito imponibile spetta esclusivamente al contribuente. L’ordinanza chiarisce che la presunzione legale di evasione non può essere superata facendo leva sulle ampie capacità investigative dell’Amministrazione finanziaria, ribaltando così la decisione del giudice di merito che aveva erroneamente invertito tale onere.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della prova per i capitali all’estero: la Cassazione fa chiarezza

La gestione di capitali e investimenti all’estero, specialmente in Paesi a fiscalità privilegiata, è una questione delicata che richiede la massima trasparenza nei confronti del Fisco. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene su un punto cruciale: l’onere della prova per i capitali all’estero. La pronuncia ribadisce un principio fondamentale: spetta al contribuente, e non all’Amministrazione Finanziaria, dimostrare che le somme detenute oltre confine non derivano da redditi sottratti a tassazione.

I fatti di causa

Il caso ha origine da un avviso di contestazione notificato dall’Agenzia delle Entrate a una contribuente. L’Ufficio contestava l’omessa compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2013, relativa alla disponibilità e movimentazione di capitali in Paesi considerati paradisi fiscali. Secondo la normativa vigente, tali somme si presumono costituite con redditi sottratti a tassazione, salvo prova contraria. I giudici di merito, sia in primo che in secondo grado, avevano dato ragione alla contribuente. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata la sentenza d’appello, ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La questione dell’onere della prova per i capitali estero secondo la Corte

L’Agenzia delle Entrate ha basato il suo ricorso su due motivi. Il primo, relativo a un presunto vizio di motivazione della sentenza d’appello, è stato respinto dalla Corte. Il secondo motivo, invece, è stato accolto e si è rivelato decisivo.

L’Agenzia lamentava la violazione delle norme che regolano la ripartizione dell’onere della prova (art. 2697 c.c.) e la presunzione legale relativa ai capitali detenuti in Stati a fiscalità privilegiata (art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009). Secondo la tesi dell’Agenzia, i giudici d’appello avevano commesso un grave errore: avevano invertito l’onere della prova, affermando che le ampie possibilità investigative dell’Ufficio potessero sopperire alle carenze documentali della contribuente. In pratica, avevano spostato sull’Amministrazione il compito di fornire una prova che la legge poneva a carico del privato.

Le motivazioni della decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il secondo motivo, offrendo una motivazione chiara e rigorosa. I giudici supremi hanno ribadito che la presunzione di evasione per i capitali detenuti in paradisi fiscali è una presunzione legale di natura sostanziale, non meramente procedimentale. Questo significa che essa incide direttamente sulla distribuzione dell’onere probatorio.

La Corte ha specificato che affermare che l’Agenzia delle Entrate, con i suoi poteri, possa colmare le lacune probatorie del contribuente equivale a un’inversione dell’onere della prova, in palese violazione del criterio stabilito dal legislatore. È il contribuente che deve vincere la presunzione legale, fornendo i necessari riscontri e documenti per dimostrare che le somme detenute all’estero non costituiscono reddito occulto imponibile in Italia.

Il principio, già consolidato anche in materia di indagini bancarie, è che una volta che l’Amministrazione finanziaria fonda il suo accertamento su elementi oggettivi (come i dati sui conti esteri), scatta un’inversione dell’onere della prova. Spetta al contribuente dimostrare, con prove analitiche e non generiche, che le movimentazioni non sono riferibili a operazioni imponibili.

Le conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria competente per un nuovo esame. Quest’ultima dovrà attenersi al principio di diritto enunciato: l’onere di provare la legittima provenienza dei capitali detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata grava interamente sul contribuente. Questa pronuncia rappresenta un monito importante per tutti coloro che detengono attività finanziarie all’estero: la trasparenza e la capacità di documentare in modo inequivocabile l’origine dei fondi sono requisiti imprescindibili per evitare pesanti sanzioni e contestazioni fiscali.

A chi spetta l’onere della prova in caso di capitali detenuti in paradisi fiscali?
L’onere di provare che le somme detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata non costituiscono reddito imponibile spetta esclusivamente al contribuente. Egli deve superare la presunzione legale di evasione stabilita dalla legge.

I poteri investigativi dell’Agenzia delle Entrate possono compensare la mancanza di prove da parte del contribuente?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che affermare che le ampie possibilità probatorie dell’Agenzia possano sopperire alle carenze documentali del contribuente equivale a un’inversione dell’onere della prova, in violazione del criterio fissato dalla legge.

Quale tipo di prova deve fornire il contribuente?
Il contribuente deve fornire una prova non generica, ma analitica, allegando tutti i riscontri giustificativi necessari a dimostrare che le somme detenute all’estero non costituiscono maggior reddito occulto e non sono riferibili a operazioni imponibili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15154 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15154 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 06/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12953/2022 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, ex lege domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME;

-intimata- avverso la SENTENZA della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. BRESCIA n. 4087/2021, depositata il 10/11/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/05/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La contribuente NOME COGNOME fu destinataria di un avviso di contestazione con contestuale irrogazione di sanzioni per mancata

compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi sull’anno di imposta 2013. Nello specifico, l’Ufficio contestava la sua disponibilità ed effettiva movimentazione di capitali detenuti all’estero, in Paesi a fiscalità privilegiata, la cui esistenza dev’essere esposta in dichiarazione, con la compilazione del predetto quadro RW, diversamente incorrendo in illecito sanzionabile in via amministrativa, salva più grave ipotesi. Ne conseguiva, altresì, ripresa a tassazione, sulla presunzione di evasione fiscale dei capitali detenuti all’esterno, fatta salva la prova contraria, ai sensi dell’art. 12, secondo comma, d.l. n. 78/2009.
I gradi di merito erano favorevoli alla parte contribuente.

La sentenza di appello indicata in epigrafe è stata impugnata con ricorso per cassazione -affidato a due motivi dall’ Agenzia delle entrate.

E’ rimasta intimata la parte contribuente.

CONSIDERATO

Vengono proposti due motivi di ricorso.

1.1. Con il primo motivo si denuncia – ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 4 del codice di procedura civile – la nullità della sentenza siccome viziata da motivazione meramente apparente ed obiettivamente perplessa sui motivi di appello ai sensi degli articoli 36 e 132, secondo comma, numero 4 del codice di procedura civile e dell’articolo 111, settimo comma, della Costituzione, in violazione e falsa applicazione dell’articolo 112 del codice di procedura civile.

1.2. Con il secondo motivo si prospetta – ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 3 del codice di procedura civile – la violazione e falsa applicazione dell’articolo 2697 del codice civile e dell’articolo 12, secondo comma, del decreto-legge numero 78 del 2009. Nello specifico si contesta l’affermazione della sentenza di appello laddove si riferisce alle ampie possibilità probatorie

dell’Agenzia delle entrate, così invertendo surrettiziamente l’onere della prova liberatoria che spetta a carico della parte contribuente.

Il primo motivo non è fondato.

2.1. Infatti, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (cfr., per tutte, Cass. Sez. Un. 7 aprile 2014 n. 8053).
Nel caso in esame il giudice dell’appello ha indicato le proprie fonti di convincimento, nonché le ragioni per cui ha dato prevalenza ai diversi apporti probatori, ritenendo condivisibile la sentenza di primo grado. Pur errata in diritto, per quanto si illustrerà nell’esame del motivo successivo, la motivazione supera quel minimo costituzionale richiesto dalla giurisprudenza consolidata di questa Corte (v. ancora Cass. Sez. Un. 8053/2014, citata).

Il secondo motivo, attinente alla violazione del riparto probatorio, è, invece, fondato e merita accoglimento.

3.1. Affermare che le ampie possibilità probatorie dell’Agenzia possano sopperire alle carenze documentali della contribuente assoggettata ad accertamento equivale ad invertire l’onere della prova, in violazione del criterio fissato dal legislatore, ponendo a carico dell’Ufficio quello che è l’apporto di una prova liberatoria che fa capo alla parte contribuente.

Ed infatti, in tema di accertamento tributario, la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenuti negli Stati o territori a regime fiscale

privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 102 del 2009, non ha natura procedimentale, bensì sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione – con la conseguenza che non può ad essa riconoscersi efficacia retroattiva; l’Amministrazione finanziaria può comunque ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione (redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) sub specie di presunzione semplice (cfr. Cass. Sez. 5, n. 2990/2024; già in tal senso v. Cass. Sez. 5, n. 33893/2019).
Ne consegue che spetta al contribuente vincere la presunzione legale, allegando i necessari riscontri giustificativi a dimostrazione che le somme detenute in Paesi a fiscalità privilegiata non costituiscono maggior reddito occulto.

Peraltro, in materia di indagini bancarie, in senso più generale, il consolidato orientamento di questa Corte ha statuito che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo l’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili (Cass. n. 15857 del 29/07/2016; Cass. n. 18081 del 4/8/2010).
La sentenza qui impugnata ha fatto malgoverno dei sopraesposti principi, alterando il riparto probatorio (avendo invertito il relativo onere) rispetto a quello previsto dal legislatore in ambito tributario.

In definitiva, il ricorso è fondato per le ragioni attinte dal secondo motivo, mentre va rigettato il primo, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata in relazione alla censura accolta e il derivante rinvio al giudice di merito, che si uniformerà ai sopra indicati principi e provvederà a regolare anche le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta il primo. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria della Lombardia, Sez. staccata di Brescia, in diversa composizione, cui demanda altresì la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 21/05/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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