Onere della prova accertamento: la prova è decisiva

Un contribuente, accusato di aver simulato sconti su scontrini fiscali per evadere le imposte, ha vinto il ricorso in Cassazione. La Corte ha stabilito che l’onere della prova nell’accertamento fiscale ricade sull’Agenzia delle Entrate, la quale non ha fornito la prova decisiva: il giornale di fondo elettronico del registratore di cassa. Di conseguenza, l’accertamento è stato ritenuto infondato e la sentenza d’appello è stata cassata anche sulla parte relativa alla compensazione delle spese legali, ritenuta immotivata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Onere della Prova nell’Accertamento Fiscale: Quando la Prova Mancante Annulla le Pretese del Fisco

L’onere della prova nell’accertamento fiscale rappresenta un pilastro fondamentale del diritto tributario, stabilendo chi debba dimostrare la fondatezza delle proprie affermazioni in un contenzioso. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito con forza questo principio, annullando un accertamento basato su presunzioni non supportate da prove concrete e decisive. Il caso in esame riguarda un contribuente accusato di aver occultato ricavi attraverso l’emissione di scontrini fiscali riportanti sconti e abbuoni fittizi.

I Fatti del Contenzioso: Scontrini Anomali e l’Accusa di Evasione

L’Agenzia delle Entrate aveva notificato a un imprenditore un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2015, contestando maggiori imposte (IRPEF, IRAP e IVA). Secondo l’Ufficio, l’impresa avrebbe sistematicamente emesso scontrini con diciture come «abbuono» o «corrispettivo non riscosso» al solo fine di abbattere artificiosamente i ricavi dichiarati. L’accertamento si basava, tra le altre cose, su dichiarazioni di alcuni clienti che affermavano di aver pagato il prezzo pieno della merce.

Il contribuente ha impugnato l’atto, ottenendo una vittoria sia in primo grado (CTP) sia in appello (CTR). I giudici di merito hanno ritenuto che l’Agenzia delle Entrate non avesse fornito prove sufficienti a sostegno della propria tesi. In particolare, la CTR ha sottolineato come l’accusa non fosse supportata da elementi oggettivi e decisivi.

L’Onere della Prova nell’Accertamento Fiscale e il Ruolo del Giornale di Fondo

Il cuore della controversia, giunta fino in Cassazione, ruota attorno all’onere della prova nell’accertamento fiscale. L’Agenzia delle Entrate, con un ricorso incidentale, sosteneva di aver assolto al proprio onere, mentre il contribuente, con ricorso principale, lamentava l’ingiusta compensazione delle spese legali decisa dalla CTR.

La Corte di Cassazione ha dato torto all’Amministrazione Finanziaria, evidenziando una grave lacuna probatoria. Per dimostrare la discrepanza tra i corrispettivi registrati e quelli effettivamente incassati, l’Ufficio avrebbe dovuto produrre in giudizio il giornale di fondo elettronico (DGFE) del misuratore fiscale. Questo documento, essendo un supporto non alterabile che registra tutte le operazioni, costituisce la prova regina per verificare la correttezza della contabilità.

Senza il DGFE, le sole dichiarazioni di terzi e le anomalie sugli scontrini restano a livello di presunzioni semplici, non sufficienti a fondare un accertamento che rettifica il reddito del contribuente. La mancata acquisizione di questa prova fondamentale ha reso l’impianto accusatorio dell’Agenzia debole e infondato.

La Decisione sulle Spese Legali: Motivazione Specifica Obbligatoria

Oltre a rigettare il ricorso dell’Agenzia, la Cassazione ha accolto quello del contribuente. I giudici di appello avevano compensato le spese legali adducendo generiche “difficoltà interpretative delle norme vigenti”. La Suprema Corte ha censurato questa decisione, ricordando che la compensazione delle spese è un’eccezione al principio della soccombenza (chi perde paga) e, come tale, deve essere motivata in modo specifico e puntuale, come richiesto dall’art. 92 del codice di procedura civile. Una motivazione vaga e generica rende la statuizione illegittima.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione su due binari distinti. Sul fronte del ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha stabilito che il percorso logico-giuridico seguito dalla Commissione Tributaria Regionale era corretto e immune da vizi. La CTR aveva giustamente ritenuto che l’onere della prova gravasse sull’Ufficio e che tale onere non fosse stato soddisfatto. L’assenza agli atti del processo del giornale di fondo elettronico, definito come la prova principale per accertare discrasie, ha reso impossibile verificare la fondatezza delle accuse. Le presunzioni basate su elementi esterni non potevano, da sole, superare la necessità di una prova documentale certa.

Per quanto riguarda il ricorso del contribuente, le motivazioni si sono concentrate sulla violazione dell’art. 92 cod. proc. civ. La compensazione delle spese processuali può essere disposta solo per ragioni gravi ed eccezionali, che devono essere esplicitate dal giudice. La mera affermazione di “difficoltà interpretative”, senza specificare quali norme fossero di difficile interpretazione e perché, si traduce in una motivazione apparente, che non soddisfa il requisito di legge. Di conseguenza, la sentenza è stata cassata su questo punto.

Le Conclusioni

In conclusione, l’ordinanza riafferma due principi cardine del contenzioso tributario. In primo luogo, l’onere della prova nell’accertamento fiscale non può essere aggirato con mere presunzioni se la prova documentale diretta e cruciale, come il giornale di fondo elettronico, non viene prodotta in giudizio dall’Amministrazione Finanziaria. In secondo luogo, il principio della soccombenza nella liquidazione delle spese legali è la regola, e ogni deroga (come la compensazione) deve essere sorretta da una motivazione specifica e non generica. La causa è stata quindi rinviata alla Corte di giustizia tributaria per una nuova pronuncia esclusivamente sulla regolamentazione delle spese processuali.

Può l’Agenzia delle Entrate basare un accertamento fiscale solo su presunzioni e dichiarazioni di terzi?
No. Secondo questa ordinanza, le presunzioni e le dichiarazioni di terzi non sono sufficienti se non sono supportate da prove concrete e oggettive. La mancata produzione della prova principale, in questo caso il giornale di fondo elettronico del misuratore fiscale, rende l’accertamento illegittimo.

Qual è il valore probatorio del “giornale di fondo elettronico” in un accertamento sui corrispettivi?
È una prova fondamentale e decisiva. La Corte lo considera il documento principale per accertare l’ammontare complessivo dei corrispettivi e per verificare eventuali discrasie. La sua assenza nel processo costituisce una grave lacuna probatoria a carico dell’ente impositore.

In quali casi un giudice può compensare le spese legali tra le parti?
Il giudice può disporre la compensazione delle spese solo per le ragioni specifiche indicate dall’art. 92 del codice di procedura civile (es. soccombenza reciproca, novità assoluta della questione, mutamenti della giurisprudenza). Non è sufficiente una motivazione generica, come un vago riferimento a “difficoltà interpretative”, ma è necessario spiegare nel dettaglio le ragioni della decisione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 30873 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 30873 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 06/11/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21854/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO (C.F. CODICE_FISCALE) in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliato il suo indirizzo PEC EMAIL

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente –

Oggetto: tributi spese processuali accertamento

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 1161/23/2022 depositata in data 25 marzo 2022. Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 20 ottobre 2023.

RILEVATO CHE

Il contribuente COGNOME ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2015 con il quale, a seguito di verifica, venivano accertati maggiori IRPEF, IRAP e IVA. L’Ufficio contestava al contribuente ricavi non contabilizzati derivanti da irregolare emissione di scontrini fiscali e da omessa registrazione di tre fatture inerenti alla vendita di pneumatici e disconosceva costi non inerenti. In particolare, come risulta dalla sentenza impugnata, veniva contestato al contribuente di avere praticato ai clienti sconti in realtà inesistenti, tali dichiarati al solo fine di annullare i relativi ricavi.
La CTP di Brescia ha accolto il ricorso, con condanna alle spese.

La CTR della Lombardia, con sentenza in data 25 marzo 2022, ha rigettato l’appello dell’Ufficio, rilevando che l’atto di innesco dell’accertamento aveva dato luogo a un procedimento penale a carico dei militari della Guardia di RAGIONE_SOCIALE che lo avevano redatto. In particolare, il giudice di appello ha ritenuto che non è risultato provato che le registrazioni risultanti dal misuratore fiscale (apparecchio idoneo al rilascio dello scontrino fiscale) tenuto dal contribuente, fossero state confermate da altri elementi. Sotto questo profilo, la sentenza impugnata ha ritenuto decisiva la circostanza che non fosse stato versato in atti il giornale di fondo elettronico del misuratore fiscale. Il giudice di appello ha, tuttavia, compensato le spese di entrambi i gradi di giudizio.
Propone ricorso per cassazione il contribuente affidato a due motivi, cui resiste con controricorso l’Ufficio , il quale propone a sua

volta ricorso incidentale, affidato a due motivi. Il ricorrente principale ha depositato memoria.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione del d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, degli artt. 15, 91 e 92 cod. proc. civ. per avere il giudice di appello compensato le spese dei due gradi del giudizio di merito. Osserva il ricorrente che la vittoria del contribuente in entrambi i gradi di giudizio avrebbe dovuto condurre alla soccombenza integrale in luogo della compensazione.

Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione manifestamente illogica e contraddittoria per contrasto tra affermazioni inconciliabili contenute nella sentenza in tema di compensazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali, per avere il giudice di appello, da un lato, riconosciuto la fondatezza RAGIONE_SOCIALE argomentazioni del contribuente e, dall’altro, individuato non meglio precisate difficoltà interpretative normative ai fini della compensazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali, difficoltà di cui non è stata spiegata la natura.
Con il primo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 2967, 2727 e 2729 c.c. e più in generale dei principi in materia di onere della prova, nella parte in cui la sentenza di appello ha rigettato l’appello dell’Ufficio per avere ritenuto che l’RAGIONE_SOCIALE non avesse assolto al proprio onere probatorio . Osserva parte ricorrente che la verifica ha preso le mosse da controlli sui clienti effettuati nelle vicinanze dell’esercizio commerciale del contribuente, in esito ai quali si era riscontrata sugli scontrini in loro possesso la dicitura « abbuono », « corrispettivo non riscosso », « transazione annullata », nonché vi era stato riscontro da parte dei
clienti del pagamento integrale della merce e dell’assenza di abbuoni ; l’accertamento dei ricavi non contabilizzati sarebbe, pertanto, derivato dall’aggiunta aritmetica ai ricavi dichiarati RAGIONE_SOCIALE somme indicate come non riscosse. Deduce l’Ufficio ricorrente che nel PVC del 20 gennaio 2017 (come indicato nella sentenza impugnata) sarebbero state analizzate le risultanze del giornale di fondo del misuratore fiscale e non sarebbero state prese in esame le dichiarazioni di terzi che, fuori dai locali commerciali, avrebbero dichiarato di avere corrisposto il valore della merce senza ricevere sconti.
Con il secondo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., motivazione apparente e conseguente nullità della sentenza per violazione o falsa applicazione degli artt. 61 e 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, oltre che violazione degli artt. 132 e 384 secondo comma cod. proc. civ. e dell’ art. 111 Cost., nella parte in cui ha ritenuto che l’Ufficio non avrebbe fornito elementi certi e concreti nella ricostruzione dei recuperi fiscali, motivazione che si rivelerebbe priva di illustrazione del percorso logico.
Il ricorso incidentale è preliminare all’esame del ricorso principale, avendo la pronuncia sulle spese carattere accessorio alle altre statuizioni. Il secondo motivo, pregiudiziale al primo, è infondato. Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, la sentenza del giudice di merito è nulla ove non contenga il percorso logico-giuridico che ha condotto alla decisione, ovvero laddove tale percorso logico appaia incomprensibile (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053). Nel caso di specie, il giudice di appello ha ritenuto che l’atto impositivo ha tratto origine da un atto redatto da militari della Guardia RAGIONE_SOCIALE che non ha poi trovato riscontro negli atti processuali. Ha, poi, ritenuto il giudice di appello che l’elemento di riscontro indicato nell’atto impositivo degli accertamenti eseguiti dai verbalizzanti, ossia il giornale
di fondo del misuratore contabile, non è stato acquisito agli atti del processo, così come è stata ritenuta non provata la vendita di pneumatici. Il percorso logico seguito dalla sentenza impugnata appare comprensibile e compiuto.

Il primo motivo del ricorso incidentale è infondato. L’atto impositivo è stato motivato in base alle discrasie tra quanto risultante dal misuratore fiscale, che avrebbe omesso la contabilizzazione di ricavi con l’indicazione di corrispettivi non versati a vario titolo e le dichiarazioni di terzi acquisite al di fuori dei locali commerciali, che, invero, avrebbero dichiarato di avere corrisposto il prezzo a dispetto RAGIONE_SOCIALE indicazioni contenute negli scontrini loro rilasciati.

Il misuratore fiscale (registratore di cassa), introdotto con l. 26 gennaio 1983 n. 18 e dal successivo d.m. 23 marzo 1983, è finalizzato al rilascio di uno scontrino fiscale per la certificazione dei corrispettivi da parte dei soggetti che effettuano operazioni di commercio al minuto e attività assimilate in luogo del rilascio della fattura ed è dotato di un supporto non alterabile costituito dal giornale di fondo elettronico (DGFE). Questa Corte ha affermato il principio secondo cui ai fini IVA il contribuente ha l’obbligo dell’indicazione, nello scontrino giornaliero e nel giornale di fondo, dell’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri, sicché, qualora dalla documentazione contabile emerga un divario tra la somma degli importi risultante dal giornale di fondo e quella superiore risultante da altre fonti (in quel caso da verifiche sui buoni d’ordine), legittimamente l’ufficio fonda su detto divario la presunzione di occultamento di maggiori ricavi (Cass., Sez. V, 30 settembre 2016, n. 19532).
La produzione del giornale di fondo costituisce, pertanto, circostanza fondamentale al fine di individuare quali siano le operazioni commerciali al minuto per le quali non è stata emessa fattura e che devono essere qualificate come imponibili; tale produzione, come

risulta dalla sentenza impugnata, non è avvenuta, per cui non è stato possibile accertare la discrasia tra quanto accertato e quanto risultante dal misuratore fiscale (« tale circostanza (…) sarebbe dovuta essere concretamente dimostrata principalmente con il deposito in giudizio del giornale di fondo del ‘misuratore fiscale’ che invece non è avvenuto »). La sentenza impugnata ha, pertanto, fatto corretta applicazione dei suddetti principi.

Il motivo è, invece, inammissibile nella parte in cui denuncia l’omesso esame di alcuni mezzi di prova (le dichiarazioni di terzi e le risultanze del PVC relative ai contenuti del giornale di fondo), in quanto -in disparte l’inammissibilità per difetto di specificità per omessa trascrizione del PVC nella parte in cui avrebbe analizzato le risultanze del giornale di fondo, PVC che peraltro non è stato allegato al ricorso -motivo volto, come correttamente deduce il ricorrente principale in memoria, a rivalutare in sede di legittimità gli elementi di prova già vagliati e valutati dal giudice di appello.
Che si tratti di una revisione della valutazione dei mezzi di prova addotti dalle parti si desume chiaramente dalla motivazione della sentenza impugnata, dalla quale emerge che il giudice di appello ha valutato espressamente il processo verbale in atti, statuendo che da tale elemento istruttorio « non si desumono elementi certi e concreti che potrebbero dare fondamento alle presunzioni su cu invece si fonda la rettifica operata »; valutazione che -pertanto -non può che rimanere sul piano del merito e non è più censurabile in sede di legittimità.
I due motivi del ricorso principale possono essere esaminati congiuntamente e sono fondati. Il giudice di appello, dopo avere rigettato l’appello dell’Ufficio, ha ritenuto di fare applicazione del principio di compensazione RAGIONE_SOCIALE spese in funzione di difficoltà interpretative RAGIONE_SOCIALE norme vigenti, senza spiegare quali sarebbero le

dedotte difficoltà interpretative, laddove la compensazione può essere disposta solo per le ragioni indicate dall’art. 92 cod. proc. civ. La sentenza va, pertanto, cassata in punto spese per nuovo esame in punto spese processuali.

Il ricorso principale va, pertanto, accolto, cassandosi la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame sul capo RAGIONE_SOCIALE spese processuali; il ricorso incidentale va, invece rigettato.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso principale, rigetta quello incidentale; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 20 ottobre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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