Omessa pronuncia: la Cassazione cassa la sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per un vizio di omessa pronuncia. I giudici d’appello avevano confermato un avviso di accertamento basato su transfer pricing e disciplina CFC, omettendo però di esaminare l’appello incidentale del contribuente relativo alla questione CFC. La Suprema Corte ha stabilito che, trattandosi di due rilievi fiscali autonomi, il giudice aveva l’obbligo di pronunciarsi su tutte le doglianze, cassando la decisione con rinvio per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Omessa Pronuncia: Quando il Silenzio del Giudice Invalida la Sentenza

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale del diritto processuale: il giudice ha il dovere di pronunciarsi su tutte le domande ed eccezioni sollevate dalle parti. Il caso in esame dimostra come l’omessa pronuncia su un motivo di appello, anche se incidentale, costituisca un vizio insanabile che porta alla cassazione della decisione. Analizziamo insieme la vicenda per comprendere le sue implicazioni pratiche.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società capogruppo per l’anno d’imposta 2012. L’Ufficio contestava due distinti rilievi:
1. L’omessa tassazione per trasparenza dei redditi prodotti da una società controllata estera (disciplina CFC – Controlled Foreign Companies).
2. La violazione della normativa sul transfer pricing per operazioni intercorse tra la capogruppo e una sua controllata italiana, la quale a sua volta riaddebitava i costi a consociate estere.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso della società, annullando il rilievo sul transfer pricing perché le transazioni erano avvenute tra due soggetti residenti in Italia. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la società si costituiva con un appello incidentale, riproponendo le sue difese sul rilievo CFC.

La Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello principale dell’Ufficio, ritenendo legittimo il recupero per transfer pricing. Tuttavia, i giudici regionali omettevano completamente di esaminare e decidere sull’appello incidentale della società.

La Decisione della Cassazione e l’Omessa Pronuncia

Investita della questione, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della contribuente, ma solo per uno dei tre motivi proposti. La Corte ha ritenuto fondato il motivo che denunciava la violazione dell’art. 112 c.p.c., ovvero il vizio di omessa pronuncia.

Il Vizio di Omessa Pronuncia sull’Appello Incidentale

Il cuore della decisione risiede nel terzo motivo di ricorso. La CTR si era concentrata esclusivamente sulla questione del transfer pricing, accogliendo le tesi dell’Ufficio, ma aveva completamente ignorato l’appello incidentale della società, che verteva sul distinto e autonomo rilievo relativo alla disciplina CFC. Questo silenzio, secondo la Cassazione, non può essere interpretato come un rigetto implicito o un assorbimento.

I due rilievi fiscali erano autonomi e indipendenti. L’accoglimento dell’appello dell’Ufficio su un punto non esimeva il giudice dal dovere di esaminare le censure della società sull’altro punto. Tale omissione ha determinato la nullità della sentenza per violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato.

Le Altre Censure e la Loro Reiezione

È interessante notare come la Corte abbia gestito gli altri due motivi:
Il primo motivo, relativo alla presunta errata applicazione delle norme sul transfer pricing a operazioni domestiche, è stato dichiarato inammissibile. La società aveva criticato un’affermazione generale e teorica della CTR, senza però contestare la vera ratio decidendi* della sentenza, ovvero che l’operazione, nella sua sostanza economica, era internazionale, essendo la società italiana una mera interposta.
* Il secondo motivo, che lamentava l’omessa pronuncia sulla questione della doppia imposizione, è stato respinto. La Corte ha ritenuto che in questo caso si trattasse di un rigetto implicito, poiché la decisione di merito di confermare la legittimità del rilievo era logicamente incompatibile con l’accoglimento di tale eccezione preliminare.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha tracciato una netta linea di demarcazione tra rigetto implicito e omessa pronuncia. Il rigetto implicito si configura quando la decisione su una questione principale travolge logicamente una questione subordinata o preliminare. Nel caso di specie, confermare la legittimità del recupero fiscale implicava necessariamente il rigetto dell’eccezione sulla doppia imposizione.

Al contrario, si ha omessa pronuncia quando il giudice ignora una domanda o un motivo di gravame che è autonomo e distinto dagli altri. L’appello incidentale sul tema CFC era completamente slegato dalla questione del transfer pricing. I due gravami (principale e incidentale) avevano ad oggetto due rilievi diversi e indipendenti. Pertanto, l’accoglimento del primo non poteva in alcun modo comportare l’assorbimento o il rigetto del secondo. Il giudice d’appello aveva l’obbligo di esaminare nel merito anche le doglianze della società, e non facendolo ha violato una norma fondamentale del processo.

Le Conclusioni

Questa sentenza ribadisce un principio cruciale per la tutela dei diritti delle parti nel processo: ogni domanda merita una risposta. L’omissione di una pronuncia su un capo autonomo della domanda non è una mera svista, ma un grave errore procedurale che rende nulla la sentenza. Per le parti in causa, ciò significa che è fondamentale strutturare i propri atti difensivi in modo chiaro, articolando distintamente ogni censura, per assicurarsi che il giudice sia chiamato a rispondere puntualmente su ogni questione sollevata. Per i giudici, è un monito a esercitare il proprio dovere di decisione in modo completo ed esaustivo, garantendo il rispetto del principio del contraddittorio e del diritto di difesa.

Quando si verifica un vizio di omessa pronuncia?
Si verifica quando il giudice omette di decidere su una domanda o un motivo di impugnazione autonomo e distinto dagli altri, violando l’obbligo di corrispondere tra quanto richiesto dalle parti e quanto effettivamente deciso.

Qual è la differenza tra rigetto implicito e omessa pronuncia?
Il rigetto implicito si ha quando la decisione su una questione principale è logicamente incompatibile con l’accoglimento di un’eccezione o una domanda preliminare, che quindi si intende respinta. L’omessa pronuncia, invece, riguarda l’omesso esame di una domanda autonoma, che non viene né assorbita né implicitamente risolta dalla decisione su altre questioni.

Perché il primo motivo di ricorso sul transfer pricing è stato dichiarato inammissibile?
Perché la società ricorrente ha criticato un’affermazione di principio errata contenuta nella sentenza (sull’applicabilità del transfer pricing domestico), ma non ha contestato la vera ragione della decisione (la ratio decidendi), che qualificava l’operazione come internazionale a causa della presenza di una società italiana interposta che riaddebitava i costi a consociate estere.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16476 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 16476 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 18/06/2025

Oggetto:

Transfer pricing –

Interposizione

–

Omessa

Pronuncia

– Rigetto

Implicito – Differenze

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 5659/2022 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME e dall’Avv. NOME COGNOME, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso lo studio Gatti Pavesi Bianchi Ludovici;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 2895/05/2021, depositata il 21 luglio 2021.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 23 maggio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore l’accoglimento del generale NOME COGNOME che ha concluso chiedendo primo e del terzo motivo, assorbito il secondo.

Udito per la ricorrente l’ Avvocato NOME COGNOME e per l’Agenzia delle entrate gli Avvocati dello Stato NOME COGNOME ed NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Ufficio Grandi Contribuenti della Direzione Regionale della Lombardia notificava alla società ricorrente l’avviso di accertamento n. TMB0E4V01156-2017 , relativo ad IRES per l’anno di imposta 20 12, nel quale erano formulati due rilievi: a) l’omessa tassazione per trasparenza di redditi prodotti da controlled foreign companies (C.F.C.), ossia la controllata estera RAGIONE_SOCIALE con sede in Singapore, ai sensi dell’art. 167 t.u.i.r., per un maggiore imponibile di oltre 13 milioni di euro; b) l’omessa contabilizzazione di componenti positivi di reddito in violazione dell’art. 110, comma 7, t.u.i.r. ( transfer pricing ), per un maggiore imponibile di oltre un milione di euro.
La contribuente proponeva ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano , che annullava l’avviso limitatamente al rilievo sub b) , ritenendo violato l’art. 110, comma 7, t.u.i.r., atteso che l’A.F. aveva applicato la disciplina ivi contenuta in presenza di transazioni non aventi carattere internazionale; i riaddebiti censurati avevano, infatti, avuto luogo tra la ricorrente e la controllata RAGIONE_SOCIALE entrambe residenti in Italia.

L ‘Ufficio proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia chiedendo la conferma dell’avviso anche con riferimento al rilievo relativo al transfer pricing . La contribuente si costituiva e spiegava appello incidentale volto all’annullamento dell’avviso di accertamento anche con riferimento al primo rilievo.

La CTR accoglieva l’impugnazione principale dell’Ufficio confermando così la totale legittimità dell’avviso impugnato : dopo

aver premesso il ruolo svolto dalla ricorrente, capogruppo del RAGIONE_SOCIALE, evidenziava che nella specie le prestazioni erano sì state addebitate dalla capogruppo alla controllata, ma poi da questa ‘riaddebitate tali e quali alle varie consociate estere’; ‘nel caso della RAGIONE_SOCIALE (società italiana) si è trattato di una mera partita di giro, in cui detta ultima società ha assunto un ruolo del t utto passivo’ (pag. 3 della sentenza).

La contribuente propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi. L ‘Ufficio resiste con controricorso.

Il Sostituto Procuratore Generale, nella persona della dott.ssa NOME COGNOME ha depositato memoria con la quale ha chiesto accogliersi il primo ed il terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo.

La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ..

All’udienza pubblica del 23/05/2025 il Sostituto Procuratore Generale ha chiesto l’accoglimento del primo e del terzo motivo di ricorso, assorbito il terzo; l’ avvocato della ricorrente ha chiesto l’accoglimento del ricorso ; il patrono erariale ha chiesto il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la «violazione degli articoli 110, comma 7, del TUIR e 5, comma 2, del D.Lgs. 147/2015» per avere la CTR «accolto l’appello dell’Ufficio aderendo ad una interpretazione estensiva dell’art. 110, comma 7 del TUIR, in antitesi con la ratio della norma, così violando la disposizione legislativa in commento e la norma di interpretazione autentica della stessa». L’interpretazione ‘sostanziale’ fatta propria dalla CTR contrasterebbe con la lettera della norma, con l’art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 147/2015 e con il consolidato orientamento della Suprema Corte.
La norma, infatti, fa espresso riferimento alle operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, e trova una sua deroga (in quanto tale, di carattere eccezionale) nell’ipotesi in cui la transazione avvenga tra due soggetti, residenti nello Stato italiano, soggette a diversi regimi di tassazione e l’operazione sia assoggettata ad un diverso regime impositivo in capo agli stessi.

Nel 2015 il legislatore è intervenuto al fine di fornire una interpretazione dell’ambito applicativo dell’art. 110, comma 7, t.u.i.r., chiarendo che ‘la disciplina ivi prevista non si applica per le operazioni tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato’.

1.1. Il motivo è inammissibile poiché censura una affermazione della CTR, resa ad abundantiam (e, comunque, erronea), non già la ratio decidendi .

Precisamente, la CTR sostiene che la disciplina del transfer pricing si applica anche tra imprese residenti: ‘la giurisprudenza di legittimità riconosca, comunque, la rilevanza del fenomeno del c.d. transfer pricing ‘domestico” (pag. 3 della sentenza). L’assunto è sicuramente erroneo poiché secondo il costante orientamento di questa Corte «in tema di determinazione del reddito d’impresa, le transazioni tra società infragruppo residenti nel territorio nazionale effettuate ad un prezzo diverso dal “valore normale” indicato dall’art. 9 del d.P.R. n. 917 del 1986 non sono indice, di per sé, di una condotta elusiva, rappresentando l’eventuale alterazione rispetto al prezzo di mercato solo un elemento aggiuntivo, di eventuale conferma, della valutazione di elusività dell’operazione, senza che possa applicarsi, in via analogica, la disciplina del “transfer pricing” internazionale recata dall’art. 110, comma 7, del d.P.R. cit. (nel testo vigente “ratione temporis”), ostandovi il disposto – di interpretazione autentica – di cui all’art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 147 del 2015, donde l’estraneità all’ordinamento tributario della nozione di “transfer pricing” domestico» (Cass. 25/06/2019, n. 16948).
La CTR però contestualmente applica la citata normativa nella fattispecie, riconducendola in concreto al transfer pricing estero: invero, la società (residente) cui erano state addebitate le prestazioni (la PCS) era sostanzialmente interposta rispetto a società interponenti estere; le prestazioni, infatti, erano dalla PC riaddebitate ‘tali e quali’ alle consociate estere.

1.2. Ora, la società ricorrente impugna solo la prima affermazione, sostenendo correttamente che la disciplina in esame non si applichi al transfer pricing domestico. Non muove, di contro, alcun rilievo alla ratio decidendi consistente nella configurabilità, nella specie, di un transfer pricing estero, in considerazione del ruolo svolto dalla PCS quale mera interposta tra la RAGIONE_SOCIALE e le consociate estere. Di qui, l’inammissibilità del motivo.

Con il secondo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’articolo 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione d ell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR omesso di pronunciarsi sul l’eccezione, rimasta assorbita in primo grado e riproposta in appello, relativa alla duplice imposizione fiscale generata dal rilievo in materia di transfer pricing .

Il motivo è infondato.

2.1. È noto che nel giudizio di legittimità la deduzione del vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda o eccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l’una o l’altra erano state proposte, onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività delle questioni prospettatevi. Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d’ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del “fatto processuale”, intanto
può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all’onere di indicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere ad un’autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi (Cass. 14/10/2021, n. 28072).

Nella specie la ricorrente ha indicato nel corpo del ricorso gli atti nei quali aveva avanzato l’eccezione relativa alla duplice imposizione fiscale generata dal rilievo in materia di transfer pricing ; la CTR omette qualsiasi decisione sulla stessa.

L’omissione, però, non integra il vizio denunciato, ovvero la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., atteso che alla luce del complessivo tenore della decisione nella specie ricorre un implicito rigetto dell’eccezione de qua .

2.2. I confini tra ‘omessa pronuncia’ (denunziabile con la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.) ed il ‘rigetto implicito’ sono stati tracciati da tempo da questa Corte; si è costantemente affermato che ricorre la statuizione implicita di rigetto di una domanda o di un’eccezione quando la pretesa non espressamente esaminata risulti incompatibile con l’impostazione logico -giuridica della pronuncia, nel senso c he la domanda o l’eccezione, pur se non espressamente trattate, siano superate o travolte dalla soluzione di altra questione, il cui esame presuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza (da ultimo, Cass. 26/09/2024, n. 25710).
2.3. Nella specie, la CTR ha ritenuto nel merito fondato il gravame dell’Ufficio, in tal modo implicitamente rigettando qualsiasi eccezione e/o questione preliminare, quale quella relativa alla doppia imposizione.

Con il terzo motivo la contribuente denuncia, in relazione all’articolo 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., la «nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c.» per avere la CTR «completamente omesso di pronunciarsi sulle domande

ritualmente riproposte in sede di Appello incidentale dalla odierna Ricorrente avverso il capo della Sentenza di I grado, in cui era risultata soccombente».

Precisamente, la società aveva proposto appello incidentale avverso il capo di sentenza a sé sfavorevole (ossia quello relativo alla legittimità del primo rilievo), riproponendo quattro doglianze, sulle quali è mancata qualsiasi pronuncia da parte della CTR.

Il motivo è fondato.

3.1. Dall’esame dell’appello incidentale proposto dalla contribuente (riportato per stralci nel ricorso per cassazione) emerge chiaramente che erano state riproposte le eccezioni relative al primo rilievo.

La CTR ha omesso qualsiasi decisione in relazione all’appello incidentale, essendosi limitata alla verifica della legittimità del secondo rilievo (relativo al transfer pricing ) e della fondatezza del gravame principale dell’Ufficio.

3.2. È evidente, quindi, il vizio di omessa pronuncia in cui è incorso il giudice del gravame, non potendo ritenersi che l’accoglimento dell’appello principale possa aver comportato l’assorbimento od il rigetto implicito di quello incidentale (avendo i due gravami ad oggetto due rilievi autonomi e diversi).

In definitiva, va accolto il terzo motivo di ricorso, rigettato il secondo e dichiarato inammissibile il primo; la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché provveda a nuovo esame in relazione alla censura accolta ed a regolare le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettato il secondo ed inammissibile il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché provveda a nuovo esame nel rispetto dei principi esposti, ed a regolare le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 23 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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