Obbligo di motivazione: l'Agenzia deve rispondere?

La Corte di Cassazione chiarisce i limiti dell’obbligo di motivazione per l’Amministrazione Finanziaria. Con l’ordinanza n. 7237/2024, è stato stabilito che un avviso di accertamento è valido anche se non menziona esplicitamente le osservazioni presentate dal contribuente dopo il processo verbale di constatazione (PVC). L’ente impositore ha il dovere di valutare tali osservazioni, ma non di riportare tale valutazione nell’atto finale. La Corte ha quindi cassato la sentenza di merito che aveva annullato l’accertamento per questo motivo, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Obbligo di motivazione: l’Agenzia Fiscale deve rispondere alle osservazioni del contribuente?

L’interlocuzione tra contribuente e Amministrazione Finanziaria è una fase cruciale del procedimento di accertamento. Ma cosa succede se, dopo aver presentato le proprie osservazioni, il contribuente non ne trova traccia nell’avviso finale? Questo silenzio invalida l’atto? La Corte di Cassazione, con la recente ordinanza n. 7237 del 18 marzo 2024, ha fornito un’importante precisazione sui confini dell’obbligo di motivazione dell’ente impositore, distinguendo tra il dovere di valutare e quello di rispondere esplicitamente.

I Fatti del Caso: La Controversia sull’Avviso di Accertamento

Il caso trae origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti di una società in accomandita semplice e dei suoi soci. A seguito della verifica, l’Agenzia Fiscale notificava un avviso di accertamento per un maggior reddito d’impresa, con conseguente adeguamento dell’IRPEF dovuta dai soci.

I contribuenti impugnavano l’atto, sostenendo che l’Amministrazione non avesse adeguatamente considerato le memorie difensive e i documenti da loro prodotti dopo la notifica del Processo Verbale di Constatazione (PVC). La Commissione Tributaria Regionale accoglieva le ragioni dei contribuenti, annullando l’accertamento proprio per la mancata considerazione delle loro osservazioni.

L’Agenzia Fiscale, ritenendo errata tale decisione, proponeva ricorso in Cassazione, sostenendo che la legge non impone di esplicitare nell’atto finale le valutazioni compiute sulle memorie del contribuente.

La Decisione della Corte: Chiarimenti sull’Obbligo di Motivazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa a un nuovo giudice di merito. Il principio di diritto affermato è netto: l’obbligo di motivazione non si traduce in un dovere di confutazione analitica delle argomentazioni del contribuente all’interno dell’avviso di accertamento.

Secondo gli Ermellini, l’Amministrazione Finanziaria ha l’obbligo di valutare le osservazioni presentate dal contribuente, ma non quello di esplicitare tale valutazione nell’atto impositivo. La validità dell’avviso di accertamento che non menziona le osservazioni del contribuente è quindi confermata, a patto che il diritto al contraddittorio sia stato garantito.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte fonda la sua decisione su una rigorosa interpretazione della legge. La nullità di un atto amministrativo, spiegano i giudici, è una sanzione grave che si applica solo nei casi espressamente previsti dalla normativa o quando l’irregolarità lede in modo concreto i diritti di difesa del cittadino, impedendo la produzione di ogni effetto. La semplice omissione della menzione delle osservazioni del contribuente non rientra in queste casistiche.

Il contraddittorio procedimentale, garantito dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente, si realizza con la possibilità offerta al contribuente di presentare le proprie memorie. L’Amministrazione deve prenderle in esame, ma la formalizzazione di questo esame non è richiesta nell’atto finale. Spetterà poi in sede contenziosa dimostrare, da un lato, la fondatezza della pretesa fiscale e, dall’altro, la validità delle proprie ragioni.

Un altro aspetto procedurale rilevante toccato dall’ordinanza è quello del litisconsorzio necessario tra società di persone e soci. La Corte ha ribadito che, data l’unitarietà dell’accertamento del reddito societario, le cause andrebbero riunite sin dal primo grado per evitare giudicati contrastanti. Tuttavia, ha ritenuto legittimo disporre la riunione direttamente in sede di Cassazione, sanando la gestione separata avvenuta nei gradi di merito, in nome di un principio di ‘litisconsorzio sostanziale’.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa pronuncia ha importanti implicazioni pratiche. Per i contribuenti, rimane fondamentale presentare osservazioni dettagliate e documentate dopo la ricezione di un PVC, poiché l’Amministrazione è tenuta a valutarle. Tuttavia, non ci si potrà più attendere che l’avviso di accertamento contenga una risposta puntuale a ogni obiezione sollevata. L’assenza di tale risposta non costituirà, da sola, un valido motivo di impugnazione per violazione dell’obbligo di motivazione. La battaglia sulla fondatezza delle proprie ragioni si sposterà, come è giusto che sia, nel successivo ed eventuale giudizio tributario, dove il contribuente avrà pieno diritto di far valere tutte le proprie difese.

L’Agenzia delle Entrate è obbligata a rispondere punto per punto alle osservazioni del contribuente nell’avviso di accertamento finale?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’Amministrazione Finanziaria ha l’obbligo di valutare le osservazioni, ma non quello di esplicitare tale valutazione o di confutare analiticamente ogni punto all’interno dell’atto impositivo finale.

Se l’avviso di accertamento non menziona le osservazioni presentate dal contribuente, è automaticamente nullo?
No. La mancata menzione delle osservazioni del contribuente non è di per sé una causa di nullità dell’avviso di accertamento. La nullità si verifica solo per irregolarità espressamente previste dalla legge o che comportano una lesione concreta dei diritti di difesa.

Qual è il valore delle memorie difensive presentate dal contribuente dopo un PVC?
Le memorie difensive sono fondamentali perché attivano un obbligo per l’Amministrazione di valutarle prima di emettere l’atto finale. Anche se la valutazione non viene esplicitata nell’accertamento, esse costituiscono la base della difesa che il contribuente potrà sviluppare nell’eventuale successivo contenzioso tributario.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7237 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7237 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/03/2024

–

Oggetto: osservazioni del

contribuente

PVC

obbligo di motivazione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. R.G. 24901/2021 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE (PEC: EMAIL)

-ricorrente –

contro

NOME COGNOME rappresentato e difeso come da procura speciale in atti dall’avv. prof. NOME COGNOME (PEC: EMAIL) e dall’AVV_NOTAIO. NOME COGNOME (PEC: EMAIL)

-controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Calabria n. 651/01/21 depositata in data 03/03/2021;

sul ricorso iscritto al n. R.G. 24904/2021 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE (PEC: EMAIL)

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME, in persona del legale rappresentante pro tempore, NOME COGNOME e NOME COGNOME tutti rappresentati e difesi come da procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO. prof. NOME COGNOME (PEC: EMAIL) e dall’AVV_NOTAIO. NOME COGNOME (PEC: EMAIL)

–

contro

ricorrenti – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Calabria n. 650/01/21 depositata in data 03/03/2021;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14/02/2024 dal Consigliere Relatore NOME COGNOME;

Rilevato che:

–COGNOME NOME, quale socio accomandante della società RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME impugnava l’avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione finanziaria a seguito di verifica svolta dalla Guardia di finanza di Sibari che accertava un maggior reddito di impresa in capo alla società derivante dalle risultanze di indagini finanziarie e conseguentemente accertava ex art. 5 TUIR una maggiore IRPEF in capo ai soci della stessa;

-il giudice di primo grado rigettava il ricorso;

-appellava il contribuente;

-con la pronuncia gravata nel giudizio n. R.G. 24901/2021 la CTR ha ritenuto fondato l’appello proposto dal COGNOME non avendo l’Amministrazione finanziaria considerato la memoria del contribuente conseguente alla notificazione del PVC osservando in particolare che alcuni documenti non sono stati nemmeno nominati dall’Ufficio finanziario e che lo stesso si è dichiarato

disponibile a definire la vertenza con un accordo conciliativo ritenendo valide le giustificazioni contabili fornite per tutta una serie di operazioni contestate;

-ricorre a questa Corte l’ RAGIONE_SOCIALE con atto affidato a due motivi;

-resiste il contribuente con controricorso, illustrato da memoria;

-separatamente, in autonomo giudizio, la società RAGIONE_SOCIALE e i soci impugnavano sia l’avviso di accertamento notificato alla società a seguito di verifica fiscale della Guardia di finanza per l’anno 2010 con il quale si rideterminava il reddito di impresa in forza RAGIONE_SOCIALE risultanze di indagini finanziarie, sia gli avvisi di accertamento notificati ai soci con riferimento alla conseguente maggiore IRPEF accertata ex art. 5 TUIR;

-il giudice di primo grado rigettava il ricorso; appellavano i contribuenti;

-con la pronuncia impugnata nel giudizio iscritto al n. R.G. 24904/2021 qui riunito la CTR ha accolto l’appello e annullato l’atto impugnato in quanto l’Amministrazione finanziaria non ha valutato le memorie difensive depositate dai contribuenti;

-ricorre a questa Corte l’RAGIONE_SOCIALE con atto affidato a due motivi; resistono i contribuenti con unico controricorso, illustrato da memoria;

Considerato che:

-va preliminarmente rilevato che alla luce RAGIONE_SOCIALE verifiche operate nei fascicoli di merito non si pone un profilo di violazione dell’art. 14 del d. Lgs. n. 546 del 1992 (in termini la nota Cass. SS. UU. n. 14815/2008); deve poi disporsi ex art. 14 del d. Lgs. n. 546 del 1992 la riunione del giudizio n. R.G. 24904/2021 di fronte a questa Corte;

-l’autonomo giudizio n. R.G. 24904/2021 che viene riunito al presente giudizio n. R.G. 24901/2021, è stato infatti originato dal medesimo controllo nel quale sono parti sia la società RAGIONE_SOCIALE

di RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME e il socio accomandatario NOME COGNOME, sia il socio COGNOME NOME; le due vicende processuali andavano per vero riunite sin dal primo grado;

-nondimeno, detto giudizio risulta esser stato (sia di fronte alla CTP di Cosenza, sia di fronte alla CTR della Calabria) trattato dal medesimo Collegio giudicante in identica composizione e deciso alla medesima udienza con pronuncia di identico contenuto a quella oggetto del presente giudizio;

-come questa Corte ha precisato (in argomento Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 26648 del 10/11/2017) in tema di contenzioso tributario, l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei redditi della società di persone e di quelle dei singoli soci comporta, in linea di principio, la configurabilità di un litisconsorzio necessario, con l’obbligo per il giudice, investito dal ricorso proposto da uno soltanto dei soggetti interessati, di procedere all’integrazione del contraddittorio, ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992, pena la nullità assoluta del giudizio stesso. Qualora, però, l’avviso di accertamento sia stato impugnato autonomamente da tutti i soci e dalla società e, nei gradi di merito, i giudizi relativi, celebratisi separatamente, siano stati esaminati dallo stesso giudice in maniera strettamente coordinata, e decisi con un’identica motivazione, sì da potersi escludere ogni rischio di contrasto tra giudicati, la Corte di cassazione, dinanzi alla quale per la prima volta sia stata sollevata la questione della violazione dell’art. 14 del d. Lgs. n. 546 del 1992, può legittimamente disporre la riunione dei procedimenti, per connessione oggettiva ex art. 274 c.p.c., piuttosto che l’annullamento RAGIONE_SOCIALE sentenze di merito, dovendo ritenersi rispettata la “ratio” del litisconsorzio necessario e sussistente una sorta di litisconsorzio ‘sostanziale’;
-possono quindi scrutinarsi i motivi di impugnazione;

-il primo motivo di ricorso nel giudizio n. R.G. 24901/2021 deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 c. 7 della L. n. 212 del 2000 nonché degli art. 39 c. 1 n. 1 lett. D) del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 c.c. per avere la sentenza di appello erroneamente imposto all’Ufficio di esplicitare le proprie valutazioni in ordine alla memoria prodotta dai contribuenti;

-il motivo è fondato;

-come questa Corte ha più volte chiarito in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, ̀ valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullit à̀ consegue solo alle irregolarit à̀ per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo» ( ex plurimis , Cass. 03/05/2022, n. 1398, in motivazione; Cass. 10/05/2021, n. 12268, in motivazione; Cass.31/03/2017, n. 8378; Cass. 24/02/2016, n. 3583);
-alla luce della decisione sul motivo che precede il successivo mezzo di impugnazione nel medesimo giudizio n. R.G. 24904/2021 -con il quale l’Amministrazione ricorrente si duole della illogicità della sentenza, in termini di nullità, ribadendo nuovamente che l’Ufficio avrebbe esaminato i documenti di parte per escluderne o ammetterne la rilevanza ai fini della giustificazione del maggior reddito – risulta assorbito;

-conclusivamente, accolto il primo motivo di ricorso e dichiarato assorbito il secondo, la sentenza è cassata con rinvio al giudice dell’appello che si uniformerà ai principi di diritto sopra illustrati;

-venendo ora all’esame dei motivi di ricorso nel giudizio n. R.G. 24904/2021, il primo motivo di ricorso deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 c. 7 della L. n. 212 del 2000 nonché degli art. 39 c. 1 n. 1 lett. D) del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697

c.c. per avere la sentenza di appello erroneamente imposto all’Ufficio di esplicitare le proprie valutazioni in ordine alla memoria prodotti dai contribuenti;

-il motivo è fondato, per le medesime ragioni esposte in precedenza;

-alla luce della decisione sul motivo che precede il successivo mezzo di impugnazione, ancora nel giudizio n. R.G. n. 24904/2021 -con il quale l’Amministrazione ricorrente si duole della illogicità della sentenza, in termini di nullità, ribadendo nuovamente che l’Ufficio avrebbe esaminato i documenti di parte per escluderne o ammetterne la rilevanza ai fini della giustificazione del maggior reddito – risulta assorbito così come il secondo motivo del ricorso nel giudizio n. R.G. 24901/2021;

-conclusivamente, accolto il primo motivo di ricorso e dichiarato assorbito il primo, in ciascuno dei giudizi riuniti, le sentenze oggetto di impugnazione sono entrambe cassate con rinvio al giudice dell’appello che provvederà a nuovo esame del merito uniformandosi ai principi di diritto sopra illustrati;

p.q.m.

accoglie il primo motivo di ricorso del giudizio n. R.G. 24901/2021 e del giudizio n. R.G. 24904/2021; dichiara assorbiti i secondi motivi proposti nei ridetti giudizi; cassa le sentenze impugnate e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, che provvederà anche quanto alle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 14 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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