Obbligo di motivazione: la Cassazione annulla sanzioni

Una professionista è stata sanzionata per concorso in frode fiscale. La Cassazione ha annullato la sentenza di secondo grado, sottolineando l’essenziale obbligo di motivazione dell’atto sanzionatorio. L’Amministrazione Finanziaria deve spiegare perché le difese del contribuente sono state respinte, non basta solo menzionarle.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Obbligo di Motivazione: La Cassazione Sottolinea i Diritti del Contribuente

La Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 23167/2024, ha riaffermato un principio fondamentale a tutela del contribuente: l’obbligo di motivazione che grava sull’Amministrazione Finanziaria nell’emettere atti sanzionatori. Questa decisione chiarisce che non è sufficiente per l’ente impositore limitarsi a menzionare le argomentazioni difensive del cittadino; è necessario, a pena di nullità dell’atto, spiegare nel dettaglio perché tali difese sono state respinte. Analizziamo insieme i dettagli di questo importante caso.

I Fatti del Caso: Una Professionista al Centro di una Frode Fiscale

La vicenda trae origine da un’indagine su una vasta frode fiscale, attuata tramite un consorzio e diverse società cooperative. Queste entità erano state create, secondo l’accusa, per ottenere vantaggi illeciti attraverso condotte come il reclutamento illegale di manodopera e l’emissione di fatture per operazioni inesistenti.

Nel corso delle indagini, l’Amministrazione Finanziaria ha individuato la figura di una professionista, legale rappresentante di una società di elaborazione dati, come soggetto coinvolto. La sua società gestiva la contabilità delle cooperative al centro della frode. Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate ha emesso due provvedimenti sanzionatori nei confronti della professionista, ritenendola corresponsabile delle violazioni fiscali (IVA e IRAP) commesse dalle cooperative.

La contribuente ha impugnato le sanzioni, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno confermato la validità degli atti. La questione è quindi giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Cassazione e l’Obbligo di Motivazione

Il principale motivo di ricorso sollevato dalla professionista riguardava la violazione dell’art. 16, comma 7, del D.Lgs. 472/1997. Questa norma stabilisce che, quando il contribuente presenta delle deduzioni difensive, l’atto con cui vengono irrogate le sanzioni deve essere motivato anche in relazione a tali deduzioni, pena la sua nullità.

La Corte di Cassazione ha accolto pienamente questa tesi, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa alla Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame. I giudici supremi hanno chiarito che l’obbligo di motivazione in questo contesto assume una valenza ‘rafforzata’.

Il Principio della Motivazione Rafforzata

La Corte ha specificato che il rispetto delle garanzie difensive del contribuente non si esaurisce nel semplice ‘dare atto’ dell’esistenza delle sue ragioni. L’Amministrazione Finanziaria ha il dovere preciso di spiegare il percorso logico-giuridico che l’ha portata a considerare infondate le argomentazioni difensive.

Nel caso di specie, l’atto sanzionatorio si era limitato a ‘riportare’ le difese della professionista, senza però chiarire in che punto e per quali motivi l’Ufficio le avesse ritenute non idonee a escludere la sua responsabilità. Questo modus operandi svuota di significato il diritto di difesa del contribuente nella fase amministrativa, trasformandolo in una mera formalità.

Le Motivazioni della Sentenza

La motivazione della Cassazione si fonda sull’interpretazione della legge come una ‘regola di garanzia’ a tutela del contribuente. L’articolo 16 del D.Lgs. 472/1997 non lascia spazio a dubbi: la motivazione dell’atto sanzionatorio deve affrontare specificamente le deduzioni presentate. La sentenza impugnata è stata giudicata errata proprio perché i giudici regionali non hanno verificato se l’Amministrazione avesse effettivamente risposto nel merito alle difese della contribuente, limitandosi a constatare che tali difese erano state menzionate nell’atto. La Corte Suprema ha quindi stabilito che il giudice di merito, nel riesaminare il caso, dovrà condurre un’analisi approfondita del contenuto dell’atto di irrogazione per verificare se, oltre a riportare le difese, ne spieghi anche le ragioni del rigetto.

Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa sentenza rappresenta un importante baluardo per i diritti dei contribuenti. Essa conferma che il contraddittorio con il Fisco non è un dialogo a senso unico. Quando un cittadino o un’impresa presenta le proprie ragioni difensive, ha il diritto di ricevere una risposta puntuale e argomentata. Un atto che ignori o tratti superficialmente queste difese è illegittimo e può essere annullato. Per i professionisti e i contribuenti, ciò significa che è fondamentale articolare con cura le proprie deduzioni difensive nella fase pre-contenziosa, sapendo che l’Amministrazione Finanziaria è legalmente tenuta a prenderle in seria considerazione e a motivare un eventuale rigetto. In caso contrario, si aprono concrete possibilità di successo in un eventuale ricorso giurisdizionale.

È sufficiente che l’Agenzia delle Entrate menzioni le difese del contribuente nell’atto di sanzione?
No. Secondo la Corte di Cassazione, non è sufficiente riportare o menzionare le deduzioni difensive del contribuente. L’Amministrazione Finanziaria ha l’obbligo di spiegare specificamente le ragioni per cui tali difese sono state ritenute infondate.

Cosa si intende per ‘obbligo di motivazione rafforzata’ in materia di sanzioni tributarie?
Significa che la motivazione dell’atto sanzionatorio deve andare oltre la semplice enunciazione dei fatti e delle norme violate. Deve includere un’analisi e una confutazione puntuale delle argomentazioni difensive presentate dal contribuente durante il procedimento amministrativo.

Qual è la conseguenza se l’atto di irrogazione delle sanzioni non motiva adeguatamente il rigetto delle difese del contribuente?
La conseguenza, prevista dall’art. 16, comma 7, del D.Lgs. 472/1997 e confermata dalla sentenza, è la nullità dell’atto stesso. Il provvedimento sanzionatorio è viziato e può essere annullato dal giudice tributario.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23167 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 23167 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/08/2024

SENTENZA

Sul ricorso n. 7284-2023, proposto da:

COGNOME NOME , c.f. CODICE_FISCALE, elettivamente domiciliata in Roma, al INDIRIZZO, presso l’AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis –

Controricorrente

Avverso la sentenza n. 3712/08/2022 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 28.09.2022;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO nell’udienza pubblica del 26 marzo 2024;

Sentite le conclusioni della Procura AVV_NOTAIO, nella persona del AVV_NOTAIO, che ha chiesto l’accoglimento del

Violazioni tributarie -Sanzioni – Concorso ex art. 9 d.lgv. 472 del 1997- Configurabilità

2^ e del 3^ motivo di ricorso, nonché RAGIONE_SOCIALE parti, che hanno insistito nelle rispettive difese;

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE notificò alla NOME due provvedimenti con i quali, relativamente alle annualità 2009/2013, irrogò sanzioni per violazioni fiscali ai fini Iva ed Irap.

Gli atti trovavano genesi in un accertamento eseguito a carico di vari soggetti, ritenuti coinvolti in una maxi-frode erariale, attuata mediante il ‘RAGIONE_SOCIALE e alcune RAGIONE_SOCIALE cooperative, appositamente costituite per conseguire vantaggi economici a mezzo di condotte illecite, sul piano fiscale e contributivo, nello specifico mediante reclutamento illegale di manodopera e un giro di fatture per operazioni inesistenti. Nella ricostruzione dell ‘ organizzazione e RAGIONE_SOCIALE azioni compiute dai promotori e amministratori, an che di fatto, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, l’RAGIONE_SOCIALE aveva evidenziato il fattivo affiancamento di professionisti, dotati di competenze specifiche e funzionali, quali commercialisti, consulenti del lavoro e RAGIONE_SOCIALE di elaborazione dati. Tra essi era stata individuata COGNOME NOME, legale rappresentante e socia di maggioranza della RAGIONE_SOCIALE di elaborazione dati RAGIONE_SOCIALE, depositaria RAGIONE_SOCIALE scritture contabili RAGIONE_SOCIALE cooperative sedenti a Milano e oggetto d’indagine, professionista che, secondo gli esiti della verifica, si ritenne aver conseguito cospicui vantaggi dall ‘ attività di consulenza prestata, in particolare in favore RAGIONE_SOCIALE cooperative RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE
La COGNOMECOGNOME che aveva contestat o gli addebiti dell’Amministrazione finanziaria e gli atti irrogativi di sanzioni, adì la Commissione tributaria provinciale di Milano, che con sentenza n. 5090/08/2017 ne disattese le ragioni.

La contribuente propose appello alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, che con sentenza n. 3712/08/2022 confermò le statuizioni di primo grado.

Il giudice regionale, dopo aver respinto le doglianze della COGNOME relative a vizi di motivazione dell’atto di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, sia in riferimento al silenzio del provvedimento sulle deduzioni difensive allegate dalla contribuente, sia per l’illegittimo rinvio per relationem a processi verbali non allegati, nonché relative all’illegittimo accesso presso lo studio

della commercialista, senza l’autorizzazione del AVV_NOTAIO della Repubblica, nel merito ha ritenuto parimenti prive di pregio le ragioni dell’impugnazione. In particolare, ha ritenuto corrette le contestazioni elevate alla contribuente ai sensi dell’art. 9, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, così respingendo le censure mosse alla pronuncia in ordine alla violazione dell’art. 7, d.l. 30 settembre 2003, n. 269. Ha infatti riconosciuto l’applicabilità al caso di specie dell’istituto del concorso di terzo nelle violazioni imputabili a RAGIONE_SOCIALE dotata di personalità giuridica. Ha ritenuto inoltre corretta la sanzione comminata alla COGNOME, e non alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, di cui l’appellante era legale rappresentante, rilevando che ad essa e non alla RAGIONE_SOCIALE l’amministrazione erariale aveva addebitato la condotta concorrente nelle violazioni contestate alle RAGIONE_SOCIALE cooperative.
La COGNOME ha censurato la sentenza, chiedendo la cassazione, sulla base di quattro motivi , cui ha resistito con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE, ulteriormente illustrato con memoria.

A ll’esito della udienza pubblica del 26 marzo 2024 la causa è stata riservata e decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorrente ha denunciato:

con il primo motivo la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 L. n. 212/2000 e 16, comma 7, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c. I giudici di secondo grado avrebbero ritenuto che l’atto di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni fosse stato correttamente motivato, laddove in esso l’ufficio si era limitato a ‘riportare’ le deduzioni difensive prodotte dalla contribuente, senza esplicitare le ragioni per le quali quelle deduzioni difensive erano state disattese.
Il motivo è fondato nei termini appresso chiariti.

L’art. 16, comma 7, del d.lgs. 472 del 1997 prevede che « Quando sono state proposte deduzioni, l’ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla loro presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni medesime». Il tenore della norma non lascia margini ad incertezze, prescrivendo che in tema di sanzioni tributarie, qualora nella fase endoprocedimentale il contribuente abbia articolato deduzioni difensive, la motivazione dell’atto di irrogazi one RAGIONE_SOCIALE sanzioni deve tener conto anche RAGIONE_SOCIALE predette deduzioni.
Si tratta di una regola di garanzia, prevista a tutela del contribuente, che si traduce nell’obbligo erariale di procedere alla irrogazione di sanzioni solo a mezzo di atto fornito di motivazione rafforzata.

Il rispetto RAGIONE_SOCIALE garanzie difensive del contribuente si concretizza, pertanto, non già solo nel dare atto RAGIONE_SOCIALE ragioni difensive del destinatario del provvedimento sanzionatorio, ma nell’obbligo dell’ufficio di spiegare il perché quelle ragioni siano state disattese.

Ebbene, pacifico che la COGNOME COGNOME allegato deduzioni difensive e in sede d’appello COGNOME reiterato la denuncia di carenza di motivazione del provvedimento sanzionatorio, dalla lettura della sentenza impugnata si evince che il giudice regionale ha r ilevato che nell’atto amministrativo fossero state richiamate le deduzioni difensive, ma non ha chiarito se e dove l’Amministrazione COGNOME risposto a quelle deduzioni.

Sotto tale profilo la sentenza è errata, perché non ha tenuto conto della prescrizione dell’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997 e degli obblighi di motivazione gravanti sull’amministrazione.

La sentenza è pertanto viziata e per ciò stesso va cassata, dovendo demandarsi al giudice di merito un approfondimento del contenuto dell’atto irrogativo di sanzioni, emesso a carico della COGNOME, ossia se esso, oltre che riportare il contenuto RAGIONE_SOCIALE deduzioni difensive della contribuente, COGNOME anche spiegato perché quelle deduzioni non fossero state ritenute dall’ufficio idonee a escludere le responsabilità addebitate alla controricorrente.

L’accoglimento del primo motivo assorbe i successivi tre motivi di ricorso, con i quali la ricorrente ha denunciato la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 7 D.L. 269/2003, e degli artt. 9 e 11 D.lgs. 472/97, in relazione all’art. 360, c. 1 n. 3 c.p.c. » (in merito al capo della sentenza in cui i giudici della Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia hanno ritenuto non applicabile l’art. 7 D.L. 269/2003 al caso in esame ); la «v iolazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, c omma 1 n. 4 c.p.c.» (in merito al capo della decisione dei giudici di secondo grado nella parte in cui hanno ritenuto erroneamente corretta la legittimazione passiva della COGNOME sulla base dell’orientamento giurisprudenziale , secondo cui l’art. 7 D.L. 269/2003 non troverebbe applicazione nei casi in cui l’Ufficio dimostri che la commissione della violazione da parte dell’estraneo persona fisica
risponde a un interesse esclusivamente proprio o che la persona giuridica è una mera fictio creata nell’interesse della persona fisica ); la «violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c. in relazione all’art. 360, c. 1 n. 3 c.p.c. pag. 22» (in merito alla circostanza che la sentenza dei giudici della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado avrebbero omesso di considerare che, nelle more del procedimento di secondo grado, era stata emessa la sentenza n. 2910/2021, depositata il 26 luglio 2021 e passata in giudicato, nell’ambito del procedimento RG n. 808/2020 riferito ad RAGIONE_SOCIALE, nella quale i giudici si sono pronunciati sulla corretta interpretazione ed applicazione al caso di specie dell’art. 7 D.L. 269/2003 ).
La causa va pertanto rinviata alla Corte di giustizia di II grado della Lombardia, che in diversa composizione provvederà al riesame dell’appello, tenendo conto del principio di diritto enunciato da questa Corte, oltre che a liquidare le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo, assorbiti gli altri. Cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, cui demanda, in diversa composizione, anche per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il giorno 26 marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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