Obblighi documentali transfer pricing: la Cassazione

L’Agenzia delle Entrate contesta a un gruppo multinazionale la violazione delle norme sul transfer pricing. Dopo due sentenze favorevoli alla società, basate sulla scarsa rilevanza di alcune operazioni, la Cassazione ribalta la decisione. La Corte Suprema stabilisce che gli obblighi documentali transfer pricing possono essere semplificati per operazioni minori, ma l’onere di dimostrare la conformità al principio di libera concorrenza rimane sempre a carico del contribuente. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Obblighi Documentali Transfer Pricing: Soglia di Rilevanza non Esonera dalla Prova

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento fondamentale in materia di prezzi di trasferimento. La sentenza sottolinea che, anche per le operazioni infragruppo considerate al di sotto di una certa soglia di rilevanza, non viene meno l’onere per il contribuente di dimostrare la conformità al principio di libera concorrenza. Questo intervento chiarisce la portata degli obblighi documentali transfer pricing, distinguendo tra semplificazioni formali e obblighi sostanziali.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un gruppo multinazionale. L’amministrazione finanziaria contestava maggiori redditi imponibili (IRES) e un maggior valore della produzione (IRAP) per l’anno d’imposta 2014, derivanti da operazioni intercompany ritenute non conformi al valore normale e dal disconoscimento di alcuni costi.

Nei primi due gradi di giudizio, le commissioni tributarie avevano dato ragione alle società contribuenti. In particolare, i giudici di merito avevano ritenuto che l’analisi dell’Ufficio fosse stata parziale, non considerando che alcune transazioni erano al di sotto della soglia di rilevanza e che altre erano state influenzate da specifiche circostanze di mercato. L’Agenzia delle Entrate, insoddisfatta, ha quindi proposto ricorso per cassazione.

La questione degli obblighi documentali transfer pricing

Il fulcro della controversia verteva sull’interpretazione degli obblighi documentali transfer pricing alla luce delle Linee Guida OCSE. Le società sostenevano, in sostanza, che l’esistenza di soglie di materialità le esimesse dal dover documentare e giustificare puntualmente ogni singola operazione, specialmente quelle di minor importo. Tale approccio, secondo la loro difesa, era in linea con i principi di semplificazione promossi a livello internazionale.

L’Agenzia delle Entrate, al contrario, ha argomentato che nessuna norma interna o internazionale prevede un’esenzione generale dal rispetto del principio di libera concorrenza. La semplificazione documentale, secondo l’accusa, non può tradursi in un’immunità sostanziale dall’applicazione del valore normale.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame. I giudici hanno inoltre dichiarato inammissibile il ricorso incidentale proposto dalle società, in quanto risultate completamente vittoriose nel giudizio precedente.

Le Motivazioni

La Corte ha affermato un principio di diritto di notevole importanza. Sebbene le Linee Guida OCSE consentano ai singoli Stati di introdurre soglie di materialità e misure di semplificazione documentale, ciò non elimina l’obbligo sostanziale per il contribuente di rispettare il principio di libera concorrenza. In altre parole, l’esenzione da un obbligo formale (la predisposizione di una documentazione completa per ogni operazione) non equivale a un’esenzione dall’obbligo sostanziale (assicurare che il prezzo applicato sia di mercato).

I giudici hanno chiarito che, anche nei casi di documentazione semplificata, il contribuente deve essere sempre in grado, su richiesta dell’amministrazione finanziaria, di dimostrare che i prezzi applicati sono conformi al valore normale. L’onere della prova rimane saldamente in capo alla società. Affermare semplicemente che un’operazione è “sotto soglia” o che è stata condotta a prezzi non di mercato per specifiche circostanze non è sufficiente a superare una contestazione del Fisco. In nessun caso, conclude la Corte, esiste un principio di esenzione dal rispetto della concorrenza.

Le Conclusioni

L’ordinanza rappresenta un monito per tutte le imprese che operano in gruppi multinazionali. La gestione del transfer pricing richiede un approccio sostanziale e non meramente formale. Le soglie di rilevanza e le semplificazioni documentali sono un utile strumento per ridurre gli oneri amministrativi, ma non devono essere interpretate come una “zona franca” in cui il principio del valore normale può essere ignorato. Le aziende devono sempre essere pronte a fornire la prova e le giustificazioni economiche che sottostanno ai prezzi applicati nelle transazioni infragruppo, indipendentemente dal loro valore. La conformità sostanziale prevale sempre sulla semplificazione formale.

Una transazione infragruppo al di sotto di una soglia di rilevanza è esente dal rispetto del principio di libera concorrenza?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che, sebbene gli obblighi di documentazione possano essere semplificati per operazioni di minor valore, l’obbligo sostanziale di applicare prezzi conformi al valore normale di mercato rimane invariato. Il contribuente deve sempre essere in grado di provare tale conformità se richiesto.

Su chi ricade l’onere di provare che i prezzi di trasferimento sono conformi al valore normale di mercato?
L’onere della prova ricade sul contribuente. In caso di verifica da parte dell’amministrazione finanziaria, è la società che deve dimostrare, con idonea documentazione e giustificazioni, di aver rispettato il principio di libera concorrenza.

È possibile presentare un ricorso incidentale in Cassazione se si è risultati completamente vittoriosi nel giudizio d’appello?
No. La Corte ha ribadito che il ricorso incidentale presuppone la soccombenza, anche parziale. Una parte che ha vinto pienamente la causa in appello non può proporre ricorso incidentale, neanche se non condivide le motivazioni della sentenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10439 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10439 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 22/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato ;

– ricorrente

–

contro

RAGIONE_SOCIALE sedente in Amsterdam, con stabile organizzazione in Torino, in persona del legale rappresentante, in qualità di consolidata nonché RAGIONE_SOCIALE, sedente in Torino, in persona del legale rappresentante, in qualità di consolidata, entrambe con avv. NOME COGNOME e NOME COGNOME;

– controricorrenti e ricorrenti in via incidentale -avverso la sentenza della CTR del Piemonte, n. 694/22 depositata il 14 giugno 2022.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 6 marzo 2025 dal consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

1.L’Agenzia delle entrate riprendeva a tassazione redditi a seguito del disconoscimento di costi, e soprattutto per maggiori ricavi, nonché un maggior ‘valore della produzione’ a fini IRAP, il tutto

OBBLIGHI DOCUMENTALI RAGIONE_SOCIALE

con riferimento all’anno d’imposta 2014. Ne derivava maggior IRES per € 1.660.147; maggior IRAP per € 244.222.

Tanto derivava dallo scostamento in varie operazioni intercompany rispetto al valore normale; dal disconoscimento di costi per il personale dipendente.

Quanto alle sanzioni, esse non venivano applicate con riguardo ai rilievi inerenti rettifiche derivanti da contestato transfer pricing.

Per il resto le stesse venivano applicate alla luce del d.lgs n. 471/1996 come modificato a partire dal 1° gennaio 2016.

La CTP accoglieva i ricorsi proposti dalle società (rispettivamente consolidante e consolidata), ritenendo che mentre nel Documento Nazionale erano individuate le transazioni infragruppo per documentarne la conformità al principio di libera concorrenza dei prezzi, l’Ufficio si era limitato a un’analisi parziale e superficiale, senza considerare quindi che alcune delle transazioni erano al di sotto della soglia critica di rilevanza, mentre per altre le società avevano dimostrato essere state influenzate da circostanze specifiche e peculiari del mercato.
La CTR, adìta dall’Ufficio in sede d’appello, confermava la prima sentenza, pur sulla base di diversa motivazione.

L’Agenzia delle entrte propone ricorso in cassazione affidato a due motivi, mentre le contribuenti resistono a mezzo di controricorso ed al contempo propongono ricorso incidentale basato su tre motivi.

Le stesse hanno da ultimo depositato memorie illustrative.

CONSIDERATO CHE

1.con il primo motivo del ricorso principale si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 110, comma 7 e 9, TUIR, nonché 2697, 2727 e 2729, cod. civ., ritenendosi che i giudici d’appello abbiano del tutto trascurato l’onere della prova incombente sul contribuente.

3. Col secondo motivo del ricorso principale si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 110 TUIR e 2697, cod. civ., laddove i

giudici d’appello avrebbero frainteso la portata della disciplina interna anche alla luce delle Linee Guida OCSE.

I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, e sono fondati.

Va in generale affermato che non si rintraccia nella normativa interna né risulta rintracciabile nelle indicazioni delle Linee guida la facoltà di esimersi, in via generale, dal rispetto del principio di concorrenza.

E’ vero che le Linee guida citate consentono, entro certi limiti, rimettendone di principio la determinazione ai singoli ordinamenti, di esimere i contribuenti dagli obblighi documentali configurati dalle linee stesse.

Resta però pur sempre l’obbligo immanente, stabilito sia dal modello di convenzione OCSE, sia dalla disciplina interna (artt. 9 e 110) del rispetto della libera concorrenza e dunque della necessaria rispondenza dei prezzi applicati nelle operazioni quelli di mercato, salvo semmai giustificazioni attinenti a finalità di gruppo, che nella specie non formano oggetto della controversia.

Tanto è dimostrato dalle stesse linee guida che, dopo aver stabilito appunto che ‘Not all transactions that occur between associated enterprises are sufficiently material to require full documentation in the local file.(…) Thus, jurisdictional transfer pricing documentation requirements based on Annex II to Chapter V of these Guidelines should include specific materiality thresholds that take into account the size and the nature of the local economy, the importance of the MNE group in that economy, and the size and nature of local operating entities, in addition to the overall size and nature of the MNE group.
Measures of materiality may be considered in relative terms (e.g. transactions not exceeding a percentage of revenue or a percentage of cost measure) or in absolute amount terms (e.g. transactions not exceeding a certain fixed amount). Individual

jurisdictions should establish their own materiality standards for local file purposes, based on local conditions…» (‘ Non tutte le transazioni che avvengono tra imprese associate sono sufficientemente rilevanti da richiedere una documentazione completa nel fascicolo locale. (…) Pertanto, i requisiti giurisdizionali in materia di documentazione in materia di prezzi di trasferimento basati sull’allegato II al capo V dei presenti orientamenti dovrebbero includere soglie di rilevanza specifiche che tengano conto delle dimensioni e della natura dell’economia locale, dell’importanza del gruppo multinazionale di imprese in tale economia e delle dimensioni e della natura delle entità operative locali, oltre alle dimensioni e alla natura complessive del gruppo multinazionale di imprese.
Le misure di rilevanza possono essere considerate in termini relativi -ad esempio, operazioni che non superano una percentuale dei ricavi o una percentuale dei costi – o in termini assoluti – ad esempio, operazioni che non superano un determinato importo fisso. Le singole giurisdizioni dovrebbero stabilire i propri standard di materialità ai fini dei file locali, sulla base delle condizioni locali…’), chiariscono però che, se « A number of jurisdictions have introduced in their transfer pricing documentation rules simplification measures which exempt small and medium sized enterprises (SMEs) from transfer pricing… », « However, SMEs should be obliged to provide information and documents about their material cross-border transactions upon a specific request of the tax administration in the course of a tax examination or for transfer pricing risk assessment purposes» («Diversi ordinamenti hanno introdotto nella loro documentazione sui prezzi di trasferimento norme di semplificazione che esentano le piccole e medie imprese (PMI) dai prezzi di trasferimento… «Tuttavia, le PMI dovrebbero essere obbligate a fornire informazioni e documenti sulle loro operazioni transfrontaliere rilevanti su richiesta specifica
dell’amministrazione fiscale nel corso di una verifica fiscale o ai fini della valutazione del rischio di prezzi di trasferimento’).

Come si vede anche quando singoli ordinamenti hanno stabilito degli ‘sgravi’ documentali in favore (peraltro) di piccole o medie imprese (SME), tuttavia ‘esse dovrebbero essere obbligate a fornire informazioni e documenti…su specifica richiesta dell’autorità nell’ambito di una verifica fiscale o comunque per valutare il rischio di transfer pricing’.

Anche in tali casi, dunque, non basta al contribuente, in caso di verifica e riscontro da parte dell’amministrazione, di scostamento dal prezzo di mercato, asserire l’esenzione dall’obbligo di puntuale documentazione nei termini che si sono visti, poiché egli è tenuto a dimostrare di aver rispettato il principio di libera concorrenza al momento in cui è stato fissato il prezzo di trasferimento, nonché di confermare tale risultato al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi. Solo all’esito della produzione di documenti ed informazioni in tal senso spetterà all’Amministrazione Finanziaria il compito di analizzare gli stessi e di sollevare eventuali criticità in merito a quanto riportato e alle conclusioni ivi raggiunte. Insomma, in nessun caso ci si può esimere, sulla base di richieste dell’autorità fiscale, dal fornire informazioni in merito alle policy sui prezzi adottati nelle operazioni intercompany che poi potranno consentire di effettuare i necessari riscontri, e ciò in quanto, come già ricordato, non esiste un principio di esenzione dal rispetto del principio di concorrenza.
Tale principio risulta applicabile, dunque, con riferimento ad entrambi i rilievi, perché in entrambi i casi le società si sono esentate dal rispetto della concorrenza, vuoi non documentando vuoi sostenendo che le operazioni, per varie circostanze, erano state poste in essere senza rispetto del prezzo di mercato.

Venendo al ricorso incidentale lo stesso è inammissibile. Invero le contribuenti sono risultate in appello (come in primo grado)

interamente vittoriose, né la semplice sostituzione della motivazione da parte del giudice d’appello ha minimamente inciso sull’assenza di soccombenza da parte delle stesse.

Invero è costante affermazione di questa Corte quella secondo cui il ricorso incidentale per cassazione, presuppone la soccombenza e non può, quindi, essere proposto dalla parte che sia risultata completamente vittoriosa nel giudizio di appello. Quest’ultima, del resto, ha la possibilità che le domande o eccezioni che abbia proposto impropriamente in sede di ricorso incidentale vengano riesaminate in sede di giudizio di rinvio (Cass. n. 134/2017).

6. Al postutto il ricorso principale dev’essere accolto e, dichiarata l’inammissibilità di quello incidentale, la sentenza dev’essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, che provvederà altresì alla liquidazione delle spese di lite.

Con riferimento al ricorso incidentale, sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso principale e, dichiarato inammissibile quello incidentale, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, che, in diversa composizione, provvederà altresì alla liquidazione delle spese di lite.

Con riferimento al ricorso incidentale, sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 6 marzo 2025

Il Presidente

(NOME COGNOME)

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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