Nuove eccezioni processo tributario: limiti e divieti

Un contribuente ha contestato un accertamento fiscale. In appello, ha introdotto nuove argomentazioni non sollevate in primo grado, relative a rimanenze di magazzino. La Corte di Cassazione ha stabilito che queste costituiscono nuove eccezioni nel processo tributario, inammissibili in fase di appello, annullando la decisione del giudice di secondo grado e rinviando la causa per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Le nuove eccezioni nel processo tributario: perché non si possono aggiungere in appello

Nel contenzioso tributario, la strategia difensiva deve essere definita con precisione sin dal primo atto. L’introduzione di nuove eccezioni nel processo tributario in una fase successiva, come l’appello, è una pratica vietata che può compromettere l’esito del giudizio. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione lo ribadisce con forza, sottolineando come l’oggetto del contendere venga cristallizzato con il ricorso introduttivo. Analizziamo la decisione per comprendere le sue implicazioni pratiche.

I Fatti del Caso: Dall’Accertamento Sintetico al Ricorso in Cassazione

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento ai fini IRPEF notificato a un contribuente per l’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate, utilizzando il metodo dell’accertamento sintetico previsto dall’art. 38 del d.P.R. 600/1973, aveva contestato un maggior reddito basandosi su elementi indicativi di capacità contributiva (due autovetture e un immobile con relativi finanziamenti) a fronte di un reddito dichiarato molto basso.

Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (C.t.p.), che accoglieva parzialmente il ricorso, rideterminando il reddito accertato. Non soddisfatto, il contribuente proponeva appello presso la Commissione Tributaria Regionale (C.t.r.), la quale, a sorpresa, annullava integralmente l’accertamento. La C.t.r. basava la sua decisione su un’argomentazione nuova, introdotta dal contribuente solo in secondo grado: la presunta disponibilità di liquidità derivante da una variazione delle rimanenze di magazzino della sua azienda. L’Agenzia delle Entrate ricorreva quindi in Cassazione, lamentando un errore procedurale.

La Questione Giuridica: Il Divieto di Nuove Eccezioni nel Processo Tributario

Il cuore della controversia portata dinanzi alla Suprema Corte riguarda la violazione delle preclusioni processuali. L’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che la C.t.r. avesse erroneamente fondato la propria decisione su un’eccezione – quella relativa alla provvista derivante dai dati contabili aziendali – che non era mai stata sollevata nel ricorso introduttivo di primo grado.

Secondo la Corte di Cassazione, questa argomentazione non costituisce una mera specificazione della difesa originaria, ma una vera e propria “domanda nuova”. Il processo tributario è caratterizzato dall’impugnazione di un atto specifico, e il contribuente ha l’onere di delineare in modo completo ed esaustivo, sin dal primo ricorso, tutti i motivi di fatto e di diritto a sostegno della sua contestazione. Introdurre in appello fatti nuovi, come la variazione delle rimanenze di magazzino, viola gli articoli 24 e 57 del D.Lgs. n. 546/1992, che pongono un divieto esplicito all’introduzione di nuove eccezioni nel processo tributario.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, affermando che il giudice d’appello aveva commesso un error in procedendo. I giudici di legittimità hanno ribadito un principio consolidato: l’oggetto del giudizio, il cosiddetto thema decidendum, è circoscritto dai motivi esposti nel ricorso introduttivo. Qualsiasi tentativo di ampliarlo in fasi successive con argomentazioni basate su fatti non allegati in precedenza si traduce in una domanda nuova, inammissibile.

La Corte ha specificato che il contribuente, nel suo ricorso iniziale, si era limitato a contestare le modalità dell’accertamento sintetico, senza mai menzionare la provvista derivante dalla contabilità aziendale. Questa nuova linea difensiva, presentata solo in appello, ha illegittimamente allargato la materia del contendere, violando il principio del contraddittorio e le rigide preclusioni processuali. Di conseguenza, la sentenza della C.t.r. è stata cassata perché fondata su un presupposto giuridicamente inaccettabile.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per il Contribuente

La decisione della Cassazione è un monito importante per contribuenti e difensori. La fase iniziale del contenzioso tributario è cruciale e non ammette improvvisazioni o ripensamenti tardivi. È fondamentale che il ricorso introduttivo sia completo e contenga tutte le contestazioni, le prove e le argomentazioni a sostegno della propria tesi.

Dimenticare o decidere di posticipare un’argomentazione difensiva può precludere per sempre la possibilità di farla valere. La Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla C.t.r. in diversa composizione, che dovrà riesaminare il caso attenendosi esclusivamente ai motivi originariamente proposti dal contribuente. Questa ordinanza rafforza la necessità di un approccio strategico e meticoloso sin dal primo atto difensivo, per evitare di incorrere in preclusioni fatali.

È possibile presentare nuove prove o nuovi motivi di contestazione durante il processo d’appello tributario?
No, la Corte di Cassazione ha ribadito che è vietato introdurre domande o eccezioni nuove in appello. Tutti i motivi di contestazione devono essere presentati nell’atto introduttivo del giudizio di primo grado, in base agli artt. 24 e 57 del D.Lgs. n. 546/1992.

Cosa si intende per “nuova eccezione” in un processo tributario?
Si intende una difesa basata su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado che amplia l’oggetto del contendere. Nel caso specifico, l’argomentazione sulla disponibilità di cassa derivante dalle rimanenze di magazzino, non menzionata nel ricorso iniziale, è stata considerata una nuova eccezione inammissibile.

Qual è la conseguenza se il giudice d’appello decide basandosi su un’eccezione nuova?
La sentenza del giudice d’appello è viziata da un “error in procedendo” (errore procedurale). Come avvenuto in questo caso, la sentenza può essere cassata dalla Corte di Cassazione, e il giudizio deve essere rinviato a un altro giudice per una nuova valutazione basata unicamente sui motivi originariamente proposti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32870 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32870 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/12/2024

Avv. Acc. IRPEF 2008

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19768/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato.

-ricorrente –

contro

COGNOME NOMECOGNOME rappresentato e difeso dall’Avvocato NOME COGNOME ed elettivamente domiciliato presso il suo studio in Pietrasanta (LU), INDIRIZZO. avv.EMAIL.

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA n. 349/03/2023, depositata in data 12 aprile 2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 novembre 2024 dal Consigliere dott.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

NOME COGNOME riceveva notifica di un avviso di accertamento ai fini IRPEF per l’anno 2008. L’Agenzia delle Entrate direzione

provinciale di Firenze – rideterminava sinteticamente il reddito complessivo del detto contribuente ex art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, accertando un maggior reddito di € 85.333,00 per l’anno d’imposta 2008. La rettifica originava dal riscontro, operato dall’Ufficio, della disponibilità di beni e situazioni indicativi di capacità contributiva quali, segnatamente: due autovetture per le quali aveva contratto un finanziamento ed un immobile di proprietà per il quale aveva acceso due mutui bancari, a fronte di un reddito dichiarato pari ad € 6.575,00.
Avverso l’avviso di accertamento il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Firenze; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, che riteneva fondata la giustificazione del mancato pagamento di rate mutuo nell’anno 2008, rideterminando in autotutela il maggior reddito in € 43.137,10.

La C.t.p., con sentenza n. 991/02/2016, accoglieva parzialmente il ricorso del contribuente, rideterminando il reddito accertato in € 28.078,00.

Contro tale decisione proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. della Toscana; si costituiva in giudizio anche l’Agenzia delle Entrate, chiedendo la conferma di quanto statuito in primo grado.

Con sentenza n. 349/03/2023, depositata in data 12 aprile 2023, la C.t.r. adita accoglieva il gravame del contribuente, annullando per l’intero l’accertamento.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Toscana, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo mentre il contribuente ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 12 novembre 2024.

Considerato che:

1.Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 57 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.»

l’Ufficio lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha deciso sulla base di eccezione, afferente la prova contraria, non proposta in sede di ricorso introduttivo ma solo in appello con la quale si allegava l’esistenza di provvista derivante dai dati contabili aziendali e dalle rimanenze iniziali e finali.

2. Il motivo è fondato.

Si evince ex actis -avendo l’ente ricorrente, in ossequio al principio di autosufficienza, riprodotto nel corpo del ricorso il ricorso introduttivo di primo grado, la sentenza della C.t.p. e la sentenza della C.g.t. di II grado -che nel ricorso introduttivo l’eccezione relativa all’esistenza di ulteriore provvista nell’anno verificato 2008, data dai presunti dati contabili aziendali e dalle rimanenze iniziali e finali, non era stata sollevata in sede di ricorso introduttivo, ma solo con la memoria di udienza del 9 febbraio 2016 e in sede di appello. Tale allegazione, valorizzata in modo decisivo dalla C.g.t. di II grado per annullare l’intero accertamento, al contrario, esulava dal giudizio perché trattavasi di domande/eccezioni non proposte nell’atto introduttivo ma nuove , perché proposte in sede di memoria di udienza e nell’atto di appello in violazione delle preclusioni dettate dagli artt. 24 e 57 D.Lgs. n. 546/1992. Invero, tenuto conto di tale provvista, lo stesso contribuente quantificava il maggior reddito nella minor somma di € 28.078,00; tale somma, secondo il contribuente, doveva essere ulteriormente essere ritenuta giustificata per disponibilità di cassa derivanti dalla contabilità dell’azienda di cui era titolare (differenza di rimanenze di magazzino), che gli avevano consentito un’ulteriore disponibilità economica nell’anno verificato.
2.1. In proposito, costituisce giurisprudenza consolidata quella secondo cui ‘Nel processo tributario d’appello, la nuova difesa del contribuente, ove non sia riconducibile all’originaria causa petendi e si fondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, che

ampliano l’indagine giudiziaria ed allargano la materia del contendere, non integra un’eccezione, ma si traduce in un motivo aggiunto e, dunque, in una nuova domanda, vietata ai sensi degli artt. 24 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992. (Cass. 03/11/2022, n. 32090).

2.2. Ancora è orientamento consolidato di questa Corte che « Nel processo tributario, caratterizzato dall’introduzione della domanda nella forma della impugnazione dell’atto tributario per vizi formali o sostanziali, l’indagine sul rapporto sostanziale non può che essere limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado, con la conseguenza che, ove il contribuente deduca specifici vizi di invalidità dell’atto impugnato, il giudice deve attenersi all’esame di essi e non può, “ex officio”, annullare il provvedimento impositivo per vizi diversi da quelli dedotti, anche se risultanti dagli stessi elementi acquisiti al giudizio, in quanto tali ulteriori profili di illegittimità debbono ritenersi estranei al “thema controversum”, come definito dalle scelte del ricorrente. L’oggetto del giudizio, come circoscritto dai motivi di ricorso, può essere modificato solo nei limiti consentiti dalla disciplina processuale e, cioè, con la presentazione di motivi aggiunti, consentita però, ex art. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nel solo caso di “deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione”» (tra le molte, Cass. 22/08/2011, n. 19337). Nel processo tributario, caratterizzato dall’introduzione della domanda nella forma dell’impugnazione dell’atto fiscale, l’indagine sul rapporto sostanziale è limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado. Ne consegue che il giudice deve attenersi all’esame dei vizi di invalidità dedotti in
ricorso, il cui ambito può essere modificato solo con la presentazione di motivi aggiunti, ammissibile, ex art. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, esclusivamente in caso di “deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione”. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha confermato l’inammissibilità della memoria integrativa dei motivi del ricorso, con cui erano dedotti vizi di inesistenza/nullità della notifica dell’atto impositivo già impugnato, sul rilievo che essi, proprio in ragione dell’intervenuta impugnazione dell’atto notificato, erano già conosciuti dal contribuente al momento della presentazione del ricorso introduttivo, mentre non era stata articolata alcuna prova per dimostrare la mancata o il diverso momento di conoscenza.) (Cass. 02/07/2014, n. 15051).
2.3. Nella fattispecie in esame, la C.t.p. aveva rideterminato il reddito in € 28.780,00 proprio sulla base del corrispettivo percepito dal contribuente nel 2008 di € 31.000,00, a fronte della cessione del ramo di azienda e sulla base di conteggi effettuati dallo stesso contribuente. Di poi, la C.g.t. II grado aveva ritenuto tale ulteriore reddito, così come rideterminato dalla C.t.p. giustificato in virtù di ulteriori provviste derivanti da dati contabili dell’azienda di cui il contribuente era titolare, relativi a differenze di rimanenze iniziali e finali. Sul precipuo punto, la C.g.t. di II grado affermava infatti che un’altra importante circostanza, non adeguatamente considerata dall’Ufficio, era costituita dalla variazione delle rimanenze di magazzino, costituita da una significativa differenza di € 17.000,00 tra le rimanenze iniziali di € 52.000,00 e quelle finali, di € 35.000,00, a dimostrare come il contribuente avesse potuto fronteggiare i costi quantificati, nonostante i modesti redditi dichiarati. Senonché, dal ricorso di primo grado -la cui lettura va combinata con quella della sentenza di primo grado che correttamente non ne tiene conto -non si evince assolutamente che gli elementi fattuali dei dati contabili di magazzino e della
relativa presunta provvista siano mai stati eccepiti dal contribuente come giustificazione di ulteriori e diversi redditi giustificativi.

2.4. Né può accedersi alla tesi esposta in controricorso secondo cui il contribuente aveva immediatamente contestato, sin dall’atto introduttivo del giudizio di primo grado, la non corretta valutazione da parte dell’ente erariale dei flussi finanziari e, conseguentemente, la questione non costituirebbe un nuovo motivo (o eccezione o domanda nuova), perché niente sarebbe stato eccepito dal contribuente in via di novità rispetto all’atto introduttivo, né sarebbe stato modificato il petitum mediato e/o immediato.
Invero, quanto esposto a pag. 13, punto 9, del ricorso introduttivo promosso avanti alla C.t.p. attraverso il motivo ‘Modalità di accertamento del reddito -violazione e falsa applicazione degli artt. 38 e 39 del DPR 600/1973’ non concreta proposizione , neppure generica, del motivo afferente l’eccezione relativa all’esistenza di ulteriore provvista nell’anno 2008 verificato e data dai presunti dati contabili aziendali e dalle rimanenze iniziali e finali, poiché nel mezzo viene affrontato piuttosto l’argomento dell’inopportunità dell’accertamento sintetico utilizzato dall’Ufficio, in presenza di un contribuente il cui reddito complessivo era costituito esclusivamente dal reddito d’impresa, per il quale sarebbero stati quindi maggiormente analitici e precisi gli accertamenti propri del reddito di impresa, consentendo di svolgere il controllo della posizione fiscale dell’esponente con un grado di attendibilità superiore.
2.5. Nel giudizio tributario avverso un atto impositivo il contribuente veste la posizione di attore formale ma convenuto sostanziale e, quindi, è onerato, al fine di delimitare il thema decidendum del giudizio, di presentare le eccezioni/domande, non rilevabili d’ufficio, a pena di decadenza in sede di ricorso introduttivo del giudizio o, se sussistono i presupposti, a presentare

motivi aggiunti ex art. 24 D.Lgs. n. 546/1992 nei termini decadenziali e alle condizioni ivi previste. E’, anche, precluso, ai sensi dell’art. 57 D.Lgs. n. 546/1992, al contribuente di proporre domande o eccezioni nuove non presentate nel ricorso introduttivo e che non sono rilevabili d’ufficio e ciò per un’evidente esigenza di assicurare un ordinato contraddittorio nel processo. Tali regole valgono a maggior ragione in sede di contenzioso avverso atti impositivi in cui si accerta, a mezzo di presunzioni, un maggior reddito e il contribuente è onerato dall’allegare -e provare- sin dall’atto introduttivo del giudizio i fatti integranti la relativa prova contraria.
In conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia di secondo grado della Toscana affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 12 novembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.