Nullità avviso accertamento: quando va eccepita?

Una società e i suoi soci ricevevano un avviso di accertamento fiscale. La Commissione Tributaria Regionale lo annullava in appello perché firmato da un funzionario senza qualifica dirigenziale. L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione, la quale ha stabilito che la nullità dell’avviso di accertamento per tale vizio deve essere eccepita nel ricorso di primo grado e non può essere sollevata per la prima volta in appello, pena l’inammissibilità. La Corte ha quindi cassato la sentenza e rinviato la causa per un nuovo esame del merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Nullità Avviso Accertamento: La Firma del Funzionario e i Termini per la Contestazione

Nel contenzioso tributario, la forma e la procedura sono sostanza. Un vizio apparentemente formale può determinare l’annullamento di un intero atto impositivo. Tuttavia, è fondamentale sapere come e quando sollevare tali vizi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce un punto cruciale: la nullità dell’avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione da parte di un funzionario qualificato deve essere contestata fin dal primo grado di giudizio, altrimenti l’eccezione diventa inammissibile. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti del Caso

Una società in nome collettivo e i suoi soci ricevevano dall’Agenzia delle Entrate un avviso di accertamento che rideterminava il reddito d’impresa e il volume d’affari per l’anno 2010. La pretesa fiscale si basava su maggiori ricavi desunti da movimentazioni bancarie non giustificate. Successivamente, l’Ufficio notificava ai soci ulteriori avvisi di accertamento per imputare loro, per trasparenza, il maggior reddito ai fini IRPEF.

I contribuenti impugnavano tutti gli atti dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP), che accoglieva parzialmente le loro richieste. Non soddisfatti, i contribuenti proponevano appello alla Commissione Tributaria Regionale (CTR). In questa sede, introducevano per la prima volta un nuovo motivo di contestazione: la nullità degli avvisi perché sottoscritti da un funzionario privo della necessaria qualifica dirigenziale. La CTR accoglieva questo motivo e annullava integralmente gli atti impositivi. L’Agenzia delle Entrate, a sua volta, proponeva ricorso per cassazione contro tale decisione.

Il Principio dello ‘Ius Novorum’ e la Nullità dell’Avviso di Accertamento

Il cuore della questione portata davanti alla Corte di Cassazione riguarda il divieto di ‘ius novorum’, sancito dall’art. 57 del D.Lgs. 546/1992. Questo principio vieta di proporre in appello eccezioni che non siano state sollevate nel giudizio di primo grado, a meno che non siano rilevabili d’ufficio dal giudice.

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che la CTR avesse errato nell’accogliere un’eccezione – quella sulla mancanza di qualifica del firmatario – sollevata per la prima volta in appello. La Cassazione ha dato ragione all’Amministrazione Finanziaria, affermando un principio consolidato.

Le Motivazioni

La Corte ha chiarito che la nullità dell’avviso di accertamento derivante dalla sottoscrizione da parte di un funzionario senza qualifica dirigenziale non è una nullità assoluta, insanabile e rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del processo. Si tratta, invece, di una forma di invalidità-annullabilità.

Questa qualificazione ha una conseguenza processuale fondamentale: il vizio deve essere specificamente contestato dal contribuente nel ricorso introduttivo di primo grado. Se il contribuente non lo fa, l’eccezione si considera tardiva e, quindi, inammissibile se proposta per la prima volta nelle fasi successive del giudizio, come l’appello. La Corte ha sottolineato che il regime delle invalidità nel diritto tributario è speciale e non segue pedissequamente quello del diritto amministrativo generale. Il contribuente ha l’onere di impugnare tempestivamente l’atto per far valere qualsiasi vizio, evitando così che la pretesa tributaria si consolidi definitivamente.

Inoltre, i giudici hanno respinto l’idea che la proposizione della nuova eccezione fosse giustificata da una presunta ‘sopravvenienza’ giurisprudenziale (la nota sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015 sugli incarichi dirigenziali), poiché i contribuenti non avevano mai dedotto, fin dall’inizio, che l’illegittimità dell’atto derivasse da un’irregolare assunzione della qualifica da parte del funzionario.

La Corte ha inoltre dichiarato inammissibili anche le ulteriori contestazioni dei contribuenti relative alla mancata redazione del verbale di chiusura delle operazioni e al mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni, in quanto sollevate in primo grado con una semplice memoria e non attraverso la procedura corretta dei ‘motivi aggiunti’, prevista solo in casi specifici.

Le Conclusioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della CTR. La causa è stata rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, che dovrà riesaminare la controversia nel merito, senza poter più considerare i vizi formali tardivamente eccepiti.

Questa ordinanza ribadisce un’importante lezione per i contribuenti e i loro difensori: la strategia processuale deve essere completa e precisa fin dal primo atto. Tutti i possibili vizi dell’avviso di accertamento, sia formali che sostanziali, devono essere individuati e contestati nel ricorso introduttivo. Dimenticare o posticipare la contestazione di un vizio, come quello sulla competenza del firmatario, significa perdere definitivamente la possibilità di farlo valere, con conseguenze potenzialmente decisive sull’esito della lite.

È possibile contestare la firma di un funzionario non dirigente su un avviso di accertamento per la prima volta in appello?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il vizio relativo alla sottoscrizione dell’avviso da parte di un funzionario privo di qualifica dirigenziale deve essere eccepito nel ricorso di primo grado, pena l’inammissibilità se sollevato per la prima volta in appello, in applicazione del divieto di ‘ius novorum’.

La nullità di un avviso di accertamento per un vizio di forma può essere rilevata d’ufficio dal giudice?
No. La Corte ha specificato che i vizi che determinano la nullità-annullabilità dell’atto tributario, come il difetto di sottoscrizione, non possono essere rilevati d’ufficio dal giudice. Spetta al contribuente l’onere di impugnare tempestivamente l’atto e dedurre specificamente tali vizi.

Quando devono essere presentati i motivi aggiunti in un ricorso tributario?
I motivi aggiunti possono essere presentati solo se resi necessari dal deposito di documenti non conosciuti in precedenza, ad opera delle altre parti o su ordine del giudice, come previsto dall’art. 24, comma 2, del D.Lgs. 546/1992. Non è possibile integrare il ricorso con nuovi motivi basati su vizi già desumibili dall’atto impugnato originariamente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23528 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23528 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9730/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici RAGIONE_SOCIALE‘Avvocatura Generale RAGIONE_SOCIALEo Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , nonché COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME, tutti elettivamente domiciliati in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio RAGIONE_SOCIALE‘AVV_NOTAIO, dai quali sono rappresentati e difesi unitamente all’AVV_NOTAIO. AVV_NOTAIO NOME e all’AVV_NOTAIO. AVV_NOTAIO. AVV_NOTAIO

-controricorrenti- avverso la SENTENZA RAGIONE_SOCIALEa COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA CALABRIA n. 96/16 depositata il 1° febbraio 2016, notificata il 22 febbraio 2016

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 3 luglio 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE Vibo Valentia emetteva nei confronti RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE di COGNOME NOME e COGNOME NOME (d’ora in poi, breviter , RAGIONE_SOCIALE) un avviso di accertamento con il quale rideterminava il reddito d’impresa, il valore RAGIONE_SOCIALEa produzione netta e il volume d’affari da questa dichiarati per l’anno 2010, recuperando a tassazione ai fini RAGIONE_SOCIALE‘IRAP e RAGIONE_SOCIALE‘IVA maggiori ricavi desunti da una serie di movimentazioni registrate sui conti correnti bancari intestati alla predetta COGNOME, ritenute dai verificatori prive di giustificazione.
In sèguito il medesimo Ufficio notificava ai soci NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME tre ulteriori avvisi di accertamento mediante i quali imputava per trasparenza a ciascuno di loro, in proporzione alla rispettiva quota di partecipazione agli utili, il maggior reddito d’impresa così accertato in capo all’ente collettivo, provvedendo alle correlative riprese fiscali ai fini RAGIONE_SOCIALE‘IRPEF.

Ai primi due veniva pure contestata, con autonomo rilievo, la mancata dichiarazione di redditi asseritamente derivanti dalla percezione di canoni di locazione di fabbricati di loro proprietà.

Con ricorso congiunto i sunnominati NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, unitamente a NOME COGNOME, altra socia RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE, impugnavano dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di Vibo Valentia l’avviso di accertamento emesso a carico RAGIONE_SOCIALEa società.

I primi tre impugnavano, altresì, gli avvisi di accertamento personali con altrettanti separati ricorsi rivolti alla stessa Commissione.

Quest’ultima, riuniti i diversi procedimenti e dichiarati inammissibili i motivi aggiunti formulati dai contribuenti, accoglieva solo in parte le loro richieste, annullando la ripresa a tassazione del complessivo importo di 104.270,12 euro, pari all’ammontare RAGIONE_SOCIALEe operazioni bancarie per le quali riteneva essere stata offerta prova contraria

atta a superare la presunzione legale di ricavi non dichiarati stabilita in favore RAGIONE_SOCIALE‘Amministrazione Finanziaria dall’art. 32, comma 1, n. 2) del D.P.R. n. 600 del 1973 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 51, comma 2, n. 2) del D.P.R. n. 633 del 1972.

La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla CTR RAGIONE_SOCIALEa Calabria, che con sentenza n. 96/16 del 1° febbraio 2016, in accoglimento RAGIONE_SOCIALE‘appello RAGIONE_SOCIALEe parti private, dichiarava nulli gli atti impositivi per essere stati sottoscritti da funzionario privo RAGIONE_SOCIALEa qualifica dirigenziale.

Contro tale sentenza, notificata il 22 febbraio 2016, l’RAGIONE_SOCIALE ha spiegato ricorso per cassazione affidato a sei motivi.

RAGIONE_SOCIALE, nonché NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME hanno resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 57 del D. Lgs. n. 546 del 1992 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 21 -septies RAGIONE_SOCIALEa L. n. 241 del 1990.

1.1 Si rimprovera alla CTR di aver posto a base del «decisum» una questione nuova prospettata dai contribuenti soltanto con l’atto di appello, nel quale era stata per la prima volta eccepita la nullità degli avvisi di accertamento oggetto di causa per essere stati sottoscritti da un funzionario privo RAGIONE_SOCIALEa qualifica dirigenziale.

Con il secondo motivo, proposto a norma RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973.

2.1 Si sostiene che avrebbe errato la Commissione regionale nel ritenere necessario, ai fini RAGIONE_SOCIALEa validità degli atti impositivi, la loro

sottoscrizione da parte di un funzionario munito RAGIONE_SOCIALEa qualifica di dirigente, non essendo detto requisito soggettivo prescritto a pena di nullità dall’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973.

2.2 Viene soggiunto che, in ogni caso, gli atti compiuti dal funzionario di fatto conservano la loro validità ed efficacia, in quanto direttamente riferibili all’ente pubblico da cui provengono.

Con il terzo mezzo, anch’esso introdotto ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono fatte valere la violazione e la falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 21 -septies RAGIONE_SOCIALEa L. n. 241 del 1990.

3.1 Si imputa al collegio di secondo grado di aver erroneamente ritenuto applicabile la citata disposizione, prevedente i casi di nullità del provvedimento amministrativo.

Con il quarto motivo, inquadrato nello schema RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., vengono prospettate la violazione e la falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 24 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

4.1 Si ascrive al collegio regionale: (a)di aver illegittimamente dato ingresso ai motivi aggiunti di ricorso proposti dai contribuenti in assenza RAGIONE_SOCIALEe condizioni all’uopo richieste dalla norma surrichiamata, mediante i quali era stata eccepita la nullità degli avvisi di accertamento per mancata redazione del verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALEe operazioni di cui all’art. 32, comma 1, n. 2), penultimo periodo, del D.P.R. n. 600 del 1973 e per inosservanza del termine dilatorio fissato dall’art. 12, comma 7, RAGIONE_SOCIALEa L. n. 212 del 2000; (b)di aver accolto tali eccezioni, sebbene inammissibili.
Con il quinto motivo, ricondotto nell’alveo RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità RAGIONE_SOCIALE‘impugnata pronuncia per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 36, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, RAGIONE_SOCIALE‘art. 132 c.p.c. e RAGIONE_SOCIALE‘art. 118 disp. att. c.p.c..

5.1 Si deduce che, con riferimento alla questione illustrata con il precedente mezzo di gravame, la motivazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza risulterebbe del tutto omessa, non avendo la CTR minimamente dato conto RAGIONE_SOCIALEe ragioni per le quali nella fattispecie si sarebbe

dovuto redigere un verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALEe operazioni e osservare il termine dilatorio di cui sopra.

Con il sesto motivo, sussunto nel paradigma RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 12, comma 7, RAGIONE_SOCIALEa L. n. 212 del 2000 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973.

6.1 Si argomenta che nel caso in esame non era necessario stilare un verbale conclusivo, né tantomeno attendere il decorso del termine di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, RAGIONE_SOCIALEa L. n. 212 del 2000, non essendo stati eseguiti accessi, ispezioni o verifiche presso i locali RAGIONE_SOCIALE‘impresa.

Il primo e il terzo motivo, che possono essere vagliati insieme in quanto strettamente connessi, appaiono fondati.

7.1 Al riguardo, va anzitutto disattesa l’eccezione sollevata dai controricorrenti, secondo cui il vizio che in ipotesi avrebbe dovuto essere fatto valere dall’Amministrazione Finanziaria sarebbe stato quello di ultra o extrapetizione.

7.2 Invero, con l’impugnata sentenza la CTR ha statuito su un motivo di appello effettivamente proposto dai contribuenti, sicchè non può dubitarsi RAGIONE_SOCIALEa corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato.

7.3 Ciò di cui si duole la ricorrente è che tale motivo non potesse trovare spazio nel giudizio di seconde cure in ragione RAGIONE_SOCIALEa sua novità; e una simile doglianza è stata correttamente veicolata nell’odierna sede mediante la denuncia RAGIONE_SOCIALEa violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 57 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

7.4 Tanto premesso, va notato che la nullità degli avvisi di accertamento per difetto di sottoscrizione da parte di un funzionario munito RAGIONE_SOCIALEa qualifica di dirigente è stata per la prima volta eccepita dai contribuenti solo con l’atto di appello, in spregio al divieto di «ius novorum» posto dal menzionato art. 57 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

7.5 Sul tema specifico è stato affermato che nel processo tributario la nullità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento -anche nel caso di sua sottoscrizione ad opera di persona diversa da quelle indicate nel comma 1 RAGIONE_SOCIALE‘art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, espressamente regolato dall’art. 61, comma 2, RAGIONE_SOCIALEo stesso decreto – deve essere eccepita in primo grado; qualora ciò non avvenga, la relativa eccezione è inammissibile se proposta nelle successive fasi del giudizio (cfr. Cass. n. 4690/2024, Cass. n. 24669/2021, Cass. n. 381/2016).
7.6 Peraltro, per consolidato orientamento nomofilattico, alla sanzione RAGIONE_SOCIALEa nullità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento comminata dall’art. 42, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 o da altre disposizioni non si applica il regime di diritto amministrativo di cui agli artt. 21septies RAGIONE_SOCIALEa L. n. 241 del 1990 e 31, comma 4, del D. Lgs. n. 104 del 2010, in quanto incompatibile con le specificità degli atti tributari, per i quali il legislatore, nella sua discrezionalità, ha configurato una categoria unitaria di invalidità-annullabilità.
7.7 Ne discende che il contribuente ha l’onere di proporre tempestiva impugnazione entro il termine decadenziale di cui all’art. 21, comma 1, del D. Lgs. n. 546 del 1992, onde evitare il definitivo consolidarsi RAGIONE_SOCIALEa pretesa tributaria, senza che alcun vizio possa essere rilevato d’ufficio dal giudice, ove emergente dagli atti processuali (cfr. Cass. n. 5177/2020, Cass. n. 6430/2019, Cass. n. 16446/2016, Cass. n. 18448/2015).

7.8 Deve, peraltro, escludersi che nella fattispecie in disamina la proposizione RAGIONE_SOCIALEa nuova eccezione fosse giustificata dalla sopravvenienza, in corso di causa, RAGIONE_SOCIALEa sentenza RAGIONE_SOCIALEa Consulta n. 37/2015, dichiarativa RAGIONE_SOCIALE‘illegittimità costituzionale RAGIONE_SOCIALE‘art. 8, comma 24, del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012, nella parte in cui faceva salvi, per il passato, gli incarichi dirigenziali già affidati dalle Agenzie fiscali a propri funzionari senza previo espletamento di una procedura concorsuale aperta e
pubblica.

7.9 Come, infatti, questa Corte ha già avuto modo di rilevare in analoga vicenda, il «dictum» del giudice RAGIONE_SOCIALEe leggi non può spiegare alcuna influenza nell’àmbito RAGIONE_SOCIALEa presente controversia, non avendo i contribuenti fin dal primo grado addotto quale motivo di annullamento degli atti impositivi il fatto che essi fossero stati sottoscritti da funzionario che illegittimamente aveva assunto la qualifica di dirigente, secondo quanto poi sancito dalla menzionata sentenza n. 37/2015 (cfr. Cass. n. 6042/2023).
Il secondo motivo rimane assorbito dall’accoglimento dei due appena scrutinati.

Il quarto motivo è fondato.

9.1 In base a quanto accertato in fatto dalla stessa CTR, la violazione RAGIONE_SOCIALE‘obbligo di redigere il verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALEe operazioni e l’inosservanza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, RAGIONE_SOCIALEa L. n. 212 del 2000 erano state per la prima volta contestate dai contribuenti con la memoria depositata in prime cure il 18 febbraio 2013.

9.2 Trattavasi, in tutta evidenza, di un’integrazione dei motivi di ricorso, la quale, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 24, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, avrebbe potuto essere effettuata solamente se resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera RAGIONE_SOCIALEe altre parti o per ordine RAGIONE_SOCIALEa Commissione; ipotesi, questa, che pacificamente non ricorre nella specie.

9.3 Sul punto, giova richiamare la costante giurisprudenza di legittimità secondo cui: va esclusa l’applicabilità RAGIONE_SOCIALEa norma testè citata allorquando il vizio dedotto, desumendosi dallo stesso atto impugnato o ricollegandosi ad atti e documenti a conoscenza del contribuente, avrebbe potuto essere fatto valere già con il ricorso incoativo del giudizio (cfr. Cass. n. 16893/2017, Cass. n. 12442/2011, Cass. n. 23123/2010); – trattandosi di preclusione processuale e di materia sottratta alla disponibilità RAGIONE_SOCIALEe parti,
nessun effetto sanante può produrre il comportamento RAGIONE_SOCIALE‘Amministrazione che accetti di difendersi nel merito su una questione nuova introdotta al di fuori RAGIONE_SOCIALE‘àmbito entro il quale è consentita l’integrazione dei motivi di ricorso (cfr. Cass. n. 18235/2016, Cass. n. 12442/2011, Cass. n. 23123/2009).

Il quinto e il sesto motivo restano assorbiti dall’accoglimento del quarto.

Per quanto precede, va disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c., e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione RAGIONE_SOCIALE‘impugnata sentenza con rinvio alla CGT-2 RAGIONE_SOCIALEa Calabria, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame RAGIONE_SOCIALEa controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

11.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo, il terzo e il quarto motivo del ricorso, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALEa Calabria, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio RAGIONE_SOCIALEa Sezione

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