Nullità avviso accertamento: quando eccepirla?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 1000/2024, ha stabilito che l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione deve essere sollevata nel giudizio di primo grado. Se presentata per la prima volta in appello, è da considerarsi tardiva e inammissibile. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva annullato l’atto, rinviando la causa per un nuovo esame che tenga conto di questo principio procedurale fondamentale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Nullità Avviso Accertamento: La Cassazione Chiarisce i Termini

La questione della nullità dell’avviso di accertamento è un tema cruciale nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: il tempismo è tutto. Sollevare un’eccezione di nullità al momento sbagliato può compromettere irrimediabilmente le proprie ragioni, anche se fondate nel merito. Analizziamo insieme questa importante decisione per capire come e quando agire.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Fiscale Controverso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a un contribuente per l’anno d’imposta 2008, contestando un maggior reddito e il mancato versamento dell’IVA. Il contribuente ha impugnato l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che ha però respinto il ricorso.

Successivamente, in appello, la Commissione Tributaria Regionale ha ribaltato la decisione, accogliendo il gravame del contribuente e annullando l’avviso di accertamento. La ragione dell’annullamento si basava su un’eccezione sollevata dal contribuente: la nullità dell’atto per difetto di sottoscrizione, in quanto firmato da un funzionario privo di funzioni dirigenziali.

La Decisione della Corte di Cassazione sulla nullità avviso accertamento

L’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, lamentando diversi vizi della sentenza regionale. La Corte Suprema ha accolto i primi due motivi di ricorso, ritenendoli fondati e assorbendo il terzo (relativo a un’eccezione di giudicato esterno).

L’Eccezione di Nullità: Una Questione di Tempismo

Il punto centrale della decisione riguarda la tempistica con cui è stata sollevata l’eccezione di nullità. La Corte ha evidenziato che il contribuente aveva sollevato la questione della firma del funzionario non dirigente per la prima volta solo con memorie illustrative depositate nel corso del giudizio di primo grado e poi riproposta in appello.

Secondo la Cassazione, questo è un errore procedurale fatale. La nullità dell’avviso di accertamento per vizi di sottoscrizione non è una nullità assoluta che il giudice può rilevare d’ufficio in qualsiasi momento. Al contrario, si tratta di una nullità relativa che deve essere specificamente eccepita dalla parte interessata, e deve esserlo fin dal primo atto difensivo, ovvero il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado.

Il Principio di Diritto sulla Sottoscrizione degli Atti

Peraltro, la Corte ha colto l’occasione per ribadire il suo orientamento consolidato sulla validità della firma. Gli avvisi di accertamento sono validi se sottoscritti dal capo dell’ufficio o da un funzionario delegato di carriera direttiva. Non è richiesta una qualifica dirigenziale formale, essendo sufficiente l’appartenenza a una determinata area funzionale.

Le Motivazioni della Sentenza

La motivazione della Cassazione è netta: la Commissione Tributaria Regionale ha errato nel non considerare inammissibile il motivo di appello del contribuente. Poiché l’eccezione di nullità non era stata formulata nel ricorso introduttivo, non poteva essere validamente proposta nelle fasi successive del giudizio. Qualsiasi obiezione sollevata tardivamente, come in questo caso tramite memorie illustrative, è inefficace.

La Corte ha stabilito che la nullità derivante dalla sottoscrizione da parte di una persona diversa da quelle indicate dalla legge (art. 42 del d.P.R. n. 600/1973) deve essere eccepita nel giudizio di primo grado. Se non lo è, l’eccezione non è ammissibile nelle fasi successive. Di conseguenza, il giudice d’appello avrebbe dovuto dichiarare l’inammissibilità del motivo e non procedere all’esame del merito della questione.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

La sentenza impugnata è stata cassata. La causa è stata rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, per un nuovo giudizio. Il nuovo giudice dovrà attenersi al principio di diritto stabilito dalla Cassazione: l’eccezione di nullità era tardiva e quindi inammissibile. Questo significa che il merito della controversia dovrà essere riesaminato, tenendo conto anche delle altre questioni sollevate, come l’eccezione di giudicato esterno che era stata assorbita. Per i contribuenti e i loro difensori, la lezione è chiara: ogni potenziale vizio dell’atto impositivo, inclusa la nullità dell’avviso di accertamento, deve essere meticolosamente identificato e contestato fin dal ricorso iniziale, per non perdere il diritto di farlo valere in seguito.

Quando va sollevata l’eccezione di nullità di un avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione?
Secondo la Corte, tale eccezione deve essere formulata nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado. Se proposta per la prima volta in fasi successive, come con memorie illustrative o direttamente in appello, è considerata tardiva e quindi inammissibile.

La nullità di un avviso di accertamento per vizio di firma può essere rilevata d’ufficio dal giudice?
No. La sentenza chiarisce che questo tipo di nullità non è rilevabile d’ufficio dal giudice. È una nullità relativa che richiede una specifica e tempestiva eccezione da parte del contribuente.

Un avviso di accertamento firmato da un funzionario senza qualifica dirigenziale è sempre nullo?
La Corte ribadisce che, ai fini della validità dell’atto, non è richiesta la qualifica dirigenziale, ma è sufficiente che la sottoscrizione provenga dal capo dell’ufficio o da un funzionario delegato appartenente alla carriera direttiva, come previsto dai contratti di comparto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1000 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1000 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 10/01/2024

AVVISO ACCERTAMENTO IRPEF-IVA-IRAP 2008

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 921/2022 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore protempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente –

contro

COGNOME non costituito in giudizio,

-intimato –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria n. 2054/02/2021, depositata l’ 8 giugno 2021; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del l’11 ottobre 2023 dal consigliere dott. NOME COGNOME

– Rilevato che:

In data 6 marzo 2013 l’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Catanzaro notificava a COGNOME

avviso di accertamento n. CODICE_FISCALE/2013, con il quale accertava , per l’anno d’imposta 2008, un maggior reddito di € 39.280,00 e il mancato versamento dell’imposta IVA per € 16.414,00.

Il contribuente impugnava il suddetto avviso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Catanzaro la quale, con sentenza n. 1485/01/2018, depositata il 29 maggio 2018, rigettava il ricorso, con condanna al pagamento delle spese di giudizio.

Interposto gravame dal contribuente, la Commissione tributaria regionale della Calabria, con sentenza n. 2054/02/2021, pronunciata il 14 dicembre 2020, e depositata in segreteria l’ 8 giugno 2021, accoglieva l’appello, annullando l’avviso di accertamento impugnato e condannando l’Ufficio al pagamento delle spese del doppio grado di giudizio.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’ Agenzia delle Entrate, sulla base di tre motivi.

NOME è rimasto intimato.

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio de ll’11 ottobre 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a tre motivi.

1.1. Con il primo motivo l’ Agenzia delle Entrate eccepisce nullità della sentenza per violazione dell’art. 24 e dell’art. 18 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, che la C.T.R. avrebbe errato nel non dichiarare inammissibile l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento formulata dall’allora appellante solo in sede di memoria illustrativa di primo grado, con riferimento alla dedotta nullità dell’avviso per difetto di sottoscrizione in quanto firmato da soggetto privo di funzioni dirigenziali.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria eccepisce violazione o falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Ritiene, nello specifico, che il giudice di secondo grado, a seguito della sentenza della Corte cost. del 17 marzo 2015, n. 37, avrebbe dichiarato l’illegittimità dell’atto impositivo in quanto sottoscritto da un funzionario incaricato di funzioni dirigenziali, senza tuttavia tener conto della successiva giurisprudenza di legittimità, che li riterrebbe invece validi.

Secondo la stessa ricorrente, infatti, affinché l’atto impositivo sia valido, è sufficiente che lo stesso sia riferibile all’Ufficio, a nulla rilevando che la sottoscrizione o la delega alla firma sia stata effettuata da un soggetto qualificato o meno come dirigente.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso l’Ufficio eccepisce nullità della sentenza per omessa pronuncia sull’eccezione di giudicato esterno, violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 2909 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), dello stesso codice.

Nella sentenza impugnata, il giudice a quo avrebbe omesso di considerare l’eccezione di giudicato esterno, sollevata dall’allora appellante in entrambi i gradi di giudizio e

riguardante la sentenza n. 519/4/2015, depositata il 20 febbraio 2015 e passata in giudicato, emessa dalla C.T.P. di Catanzaro rispetto all’avviso di accertamento per l’anno di imposta 2007, notificato nei confronti dello stesso contribuente a seguito della stessa verifica fiscale dalla quale era conseguito anche l’avviso oggetto del presente giudizio.

Osserva l’Amministrazione ricorrente che, sulla base della sentenza delle sezioni unite di questa Corte n. 13916 del 16 giugno 2006 , nonostante la previsione dell’art. 7 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, di autonomia degli accertamenti effettuati rispetto a diversi anni di imposta, sarebbe possibile far valere il giudicato esterno riguardante un altro periodo d’imposta se con quest’ultimo sussistono elementi rilevanti ai fini della determinazione del dovuto comuni a più periodi d’imposta, e quindi ‘ele menti costitutivi della fattispecie a carattere (tendenzialmente) permanente’.
Procedendo quindi all’esame de i motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue.

2.1. I primi due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono fondati.

Ed invero, l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento in quanto sottoscritto da soggetto privo di funzioni dirigenziali è stata sollevata, in maniera specifica, per la prima volta dal contribuente con le memorie illustrative depositate il 29 ottobre 2015, e quindi è da considerare tardiva, non essendo stata formulata neanche sotto forma di motivi aggiunti ex art. 24 d.lgs. n. 546/1992 (che presuppone, peraltro, il deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine
della commissione ), e non essendo all’uopo sufficiente la dedotta generica violazione dell’art. 42 d.P.R. cit., formulata con il ricorso introduttivo.

Nel processo tributario, infatti, la nullità dell’avviso di accertamento – nella quale rientra il caso di sua sottoscrizione da persona diversa da quelle indicate nel primo comma dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 e per la quale, peraltro, vale anche l’espressa previsione di cui al all’art. 61, secondo comma, del d.P.R. cit. – non è rilevabile d’ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta nelle successive fasi del giudizio (Cass. 14 settembre 2021, n. 24669; Cass. 24 giugno 2016, n. 13126).
Conseguentemente, la C.T.R. ha errato nel non ritenere inammissibile, sul punto, tale motivo di appello.

Peraltro, questa Corte sull’argomento si è già espressa con un orientamento ormai consolidato, secondo cui «in tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012» ( ex multis , Cass. 10 luglio 2023, n. 19445; Cass. 15 settembre 2022, n. 27247;
Cass. 26 febbraio 2020, n. 5177; Cass. 9 novembre 2015, n. 22810).

2.2. Alla fondatezza dei primi due motivi di ricorso consegue l’assorbimento del terzo, dovendo la C.T.R. procedere all’esame nel merito del ricorso e dei motivi di appello , così da valutare anche l’eccezione di giudicato esterno sollevata dalla difesa erariale.

La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e secondo motivo di ricorso, dichiara assorbito il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia per un nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, l’11 ottobre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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