Notifica nulla: quando salva l'atto fiscale?

La Corte di Cassazione chiarisce che una notifica nulla di un avviso di accertamento, eseguita tramite corriere privato non autorizzato, può essere sanata dall’impugnazione del contribuente. Tuttavia, tale sanatoria ha effetto ‘ex nunc’ (da ora). Se la sanatoria avviene dopo la scadenza del termine di decadenza per l’accertamento, l’atto impositivo è nullo perché il potere dell’amministrazione si è già estinto. In questo caso, la Corte ha annullato l’atto fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Notifica Nulla e Termini di Decadenza: La Cassazione Annulla l’Atto Fiscale

Una corretta procedura di notificazione degli atti è un pilastro fondamentale del diritto tributario, garantendo il diritto di difesa del contribuente. Ma cosa succede quando la notifica presenta dei vizi? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta il tema della notifica nulla di un avviso di accertamento, chiarendo il delicato rapporto tra la sanatoria del vizio e la decadenza del potere impositivo dell’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti di Causa: Una Notifica Contestata

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una contribuente. Il problema sorge dalle modalità di notifica: l’avviso di deposito dell’atto presso la casa comunale, fase conclusiva del procedimento per irreperibilità relativa (ex art. 140 c.p.c.), era stato spedito tramite un corriere privato. Tale modalità, in un determinato periodo storico (tra l’entrata in vigore della direttiva 2008/6/CE e la legge 124/2017), non era consentita per la notifica di atti impositivi, in quanto il corriere privato non aveva il potere di attestare con fede pubblica la data di consegna.

In un primo momento, la Corte di Cassazione aveva già stabilito che tale vizio non rendeva la notifica “inesistente”, ma semplicemente “nulla”. La differenza è cruciale: una notifica inesistente non produce alcun effetto, mentre una notifica nulla può essere sanata. La Corte aveva quindi rinviato la causa al giudice di secondo grado con un compito preciso: verificare se l’impugnazione dell’atto da parte della contribuente avesse sanato il vizio e, soprattutto, se questa sanatoria fosse avvenuta prima della scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del potere impositivo da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Il Giudice del Rinvio e la Notifica Nulla

Contrariamente alle indicazioni della Suprema Corte, il giudice del rinvio ha ignorato il principio di diritto stabilito, seguendo un proprio percorso argomentativo e confermando la validità dell’atto impositivo. Questa decisione ha portato la contribuente a ricorrere nuovamente in Cassazione, lamentando la violazione delle statuizioni della precedente ordinanza.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso della contribuente, ha ribadito un principio fondamentale: il giudizio di rinvio è un giudizio “chiuso”. Il giudice del rinvio non ha la facoltà di discostarsi dai principi enunciati dalla Corte, ma deve applicarli al caso concreto. In questo caso, il principio da applicare era chiaro: la notifica era nulla e la sua sanatoria, avvenuta con la proposizione del ricorso da parte della contribuente, produceva effetti solo ex nunc, cioè dal momento del ricorso stesso e non retroattivamente.

La Corte ha quindi proceduto a effettuare la verifica che il giudice di merito aveva omesso. La raccomandata informativa era stata spedita dal corriere privato il 2 gennaio 2013, mentre il ricorso della contribuente era stato proposto a maggio 2013. Poiché la sanatoria opera ex nunc, è come se l’atto fosse stato portato a conoscenza della contribuente solo a maggio 2013.

Tuttavia, il termine di decadenza per l’Amministrazione Finanziaria per notificare validamente l’atto, previsto dall’art. 43 del d.P.R. 600/73, era già scaduto prima di tale data. La sanatoria, avvenendo dopo la spirale del termine di decadenza, si è rivelata inefficace a salvare l’atto impositivo. In altre parole, l’Agenzia delle Entrate aveva perso il potere di accertare il tributo prima che il vizio della notifica potesse essere sanato.

Le Conclusioni

Decidendo la causa nel merito senza necessità di un ulteriore rinvio, la Corte di Cassazione ha annullato l’avviso di accertamento impugnato in origine. La sentenza sottolinea un punto cruciale: la sanatoria di una notifica nulla non può far rivivere un potere che la legge ha già dichiarato estinto per il decorso del tempo. Per i contribuenti, questa decisione rafforza la tutela contro atti notificati in modo irregolare, specialmente quando questi vizi procedurali si intrecciano con i termini perentori imposti all’azione dell’Amministrazione Finanziaria. Per l’Agenzia delle Entrate, costituisce un monito sull’importanza di seguire scrupolosamente le procedure di notificazione per non vanificare la propria attività impositiva.

Una notifica di un atto fiscale fatta da un corriere privato non abilitato è inesistente o nulla?
Secondo la Corte di Cassazione, la notifica eseguita tramite un corriere privato in un periodo in cui non era legalmente autorizzato a farlo non è inesistente, ma affetta da nullità. Questa distinzione è fondamentale perché la nullità, a differenza dell’inesistenza, può essere sanata.

Cosa significa che la nullità della notifica può essere “sanata” con effetto ex nunc?
Significa che il vizio della notifica viene “curato” nel momento in cui il contribuente propone ricorso contro l’atto. Tuttavia, questa sanatoria ha effetto solo “ex nunc”, cioè “da ora in poi”. L’atto si considera quindi conosciuto dal contribuente solo alla data del ricorso, senza che la sanatoria possa avere effetti retroattivi.

Perché in questo caso, nonostante la sanatoria, l’avviso di accertamento è stato annullato?
L’avviso di accertamento è stato annullato perché la sanatoria della notifica è avvenuta a maggio 2013, quando il termine di decadenza previsto dalla legge per l’esercizio del potere di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate era già scaduto. La sanatoria non può “salvare” un atto se il potere di emetterlo si è già estinto per il decorso del tempo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16709 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16709 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 23/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1765/2024 R.G. proposto da:

COGNOME NOME (C.F. CODICE_FISCALE, rappresentata e difesa anche disgiuntamente, in virtù di procura speciale allegata al ricorso, dagli Avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME con i rispettivi domicili digitali indicati in ricorso;

-ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato , presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO

AVVISO DI ACCERTAMENTO

Avverso la sentenza della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO EMILIA-ROMAGNA, n. 740/1/2023, depositata in data 5/7/2023;

Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. NOME COGNOME nella camera di consiglio del 5 febbraio 2025;

Fatti di causa

Per quel che in questa sede ancora interessa, la Corte di Cassazione, con ordinanza n. 13170/22, annullò con rinvio la sentenza della C.T.R. dell’Emilia -Romagna che , su appello dell’Agenzia delle Entrate, aveva ravvisato l’inesistenza della notificazione dell’atto impositivo a NOME COGNOME ‘la contribuente’ ) in quanto l’avviso di deposito dell’atto presso la casa comunale, adempimento terminale del procedimento di notificazione con il rito degli irreperibili cd. ‘relativi’ da parte del messo notificatore ex art. 140 c.p.c., era stato spedito tramite un corriere privato nel regime normativo tra l’entrata in vigore della direttiva n. 2008/6/CE del Parlamento e del Consiglio del 20 febbraio 2008 e l’entrata in vigore della legge n. 124 del 2017.
In particolare, nel cassare la sentenza della C.T.R., la Suprema Corte aveva stabilito che la notificazione così eseguita non poteva dirsi inesistente, ma solo nulla, sicché il vizio poteva ritenersi sanato, sebbene con effetti ex nunc , qualora il ricorso avverso l’avviso di accertamento fosse stato proposto entro il termine di decadenza dalla potestà impositiva dell’amministrazione.

Riassunto il giudizio di rinvio ad opera della contribuente, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in accoglimento dell’appello dell’amministrazione, rigettò il ricorso di prime cure della contribuente, ritenendo valida e tempestiva la

notificazione dal messo notificatore eseguita mediante la spedizione della raccomandata informativa dell’avviso di deposito con avviso di ricevimento tramite un corriere privato ed infondate le contestazioni spiegate dalla contribuente nel merito della pretesa impositiva.

Avverso la sentenza resa in sede di giudizio di rinvio, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

Resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

La contribuente ha depositato memoria difensiva in vista dell’adunanza camerale, ai sensi dell’art. 380 bis.1. c.p.c.

Ragioni della decisione

1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘ Nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 383 e 384 c.p.c. e art. 63 d.lgs. n. 546/92 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. ” , la contribuente deduce che nell’ordinanza rescindente n. 13170/2022 questa Corte dichiarò nulla la notifica dell’avviso di accertamento , rinviando la causa al giudice di secondo grado affinché verificasse se la proposizione del ricorso introduttivo del giudizio ne avesse sanato il vizio per raggiungimento dello scopo.
Il giudice del rinvio, dunque, avrebbe dovuto effettuare la verifica che gli aveva demandato la Suprema Corte, che aveva anche chiarito, nel suo arresto, che l’eventuale sanatoria non poteva che avere effetti ex nunc , sicché il termine di decadenza dalla potestà impositiva dell’amministrazione sarebbe stato rispettato solo se il giudice del rinvio avesse accertato che la proposizione del ricorso di prime cure della contribuente era avvenuta prima del decorso di detto termine.

Il giudice del rinvio, invece, avrebbe del tutto obliterato quanto statuito da questa Corte, avendo seguito un suo autonomo percorso argomentativo per concludere con l’accoglimento dell’appello a suo

tempo proposto dall’Ufficio e la conferma dell’avviso di accertamento impugnato dalla contribuente.

Con il quarto motivo di ricorso, rubricato ‘ Violazione e falsa applicazione dell’art. 43, d.P.R. n. 600/73 in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 3 c.p.c.’ , la contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che ‘l’oggetto della controversia attiene alla notifica dell’avviso di accertamento e non riguarda, come affermato dalla ricorrente, la notifica del ricorso introduttivo; in particolare, se questa sia avvenuta prima del decorso del termine di decadenza, con conseguente effetto sanante rispetto alla notifica nulla, oppure successivamente con conseguente nullità dell’accertamento per intervenuta decadenza’ .
A contrario , l’accertamento demandato al giudice del rinvio era proprio quello relativo al tempo in cui il ricorso di primo grado era stato proposto, perché se la sanatoria della nullità della notifica dell’avviso di accertamento si fosse verificata, con effetto ex nunc , dopo la scadenza del termine di decadenza dalla potestà impositiva, quel ricorso avrebbe dovuto essere accolto con l’annullamento della ripresa fiscale.

Nel caso di specie, la sanatoria si sarebbe verificata nell’anno 2013, dopo il decorso del termine di decadenza dalla potestà impositiva.

Il primo e il quarto motivo, che per la loro stretta connessione possono essere esaminati e decisi congiuntamente, sono fondati.

3.1. Innanzitutto, deve chiarirsi che il giudizio di rinvio è un giudizio ‘chiuso’ a nuove deduzioni e a nuove richieste istruttorie, che non siano quelle che si pongano in un rapporto di necessaria consequenzialità rispetto alle statuizioni della pronuncia rescindente. Nel caso di specie, applicando la giurisprudenza di legittimità formatasi in tema di notificazione di atti giudiziari a mezzo di un servizio di posta privata nel periodo intercorrente tra l’entrata in vigore della direttiva

n. 2008/6/CE del Parlamento e del Consiglio del 20 febbraio 2008 e l’entrata in vigore della legge n. 124 del 2017, questa S.C., con l’ordinanza n. 13170/22, aveva statuito che la notifica dell’avviso di accertamento non era da ritenersi inesistente, bensì nulla, e che, sulla base di tale premessa, il giudice del rinvio avrebbe dovuto verificare il momento in cui, tramite la proposizione del ricorso giurisdizionale, tale nullità si fosse sanata, con effetto ex nunc , per raggiungimento dello scopo.
Il giudice del rinvio ha totalmente disatteso il dictum di questa Corte regolatrice, mentre avrebbe dovuto prendere atto dell’arresto e verificare se la sanatoria della nullità della notificazione dell’atto impositivo si fosse verificata.

Orbene, a tal proposito si deve affermare che questa Corte, nella sua più autorevole composizione, ha affermato (SS.UU. n. 40453/2021) che il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione vale anche per gli atti impositivi.

Tuttavia, l’applicazione pratica di tale principio presuppone pur sempre che il procedimento notificatorio si sia validamente perfezionato.

Nel caso di specie, la raccomandata informativa ex art. 140 c.p.c., come risulta dalla documentazione in atti, era stata spedita, in data 2/1/2013, a mezzo di corriere privato nel periodo tra l’entrata in vigore della direttiva n. 2008/6/CE del Parlamento e del Consiglio del 20 febbraio 2008 e l’entrata in vigore della legge n. 124 del 2017 , e dunque da un soggetto che non aveva il potere di attestare, con efficacia fidefacente, la data (7/1/2013) di effettuazione della notifica (art. 160 c.p.c.).
Ne deriva che, essendo stato il ricorso proposto solo nel maggio del 2013 (ben oltre i sessanta giorni dal perfezionamento del procedimento notificatorio relativo all’atto impositivo ), non si è sanata la nullità della notificazione dell’avviso di accertamento, sicché quest’ultimo non può

dirsi essere stato notificato entro il termine di decadenza dalla potestà accertatrice dell’amministrazione.

Tuttavia, alla cassazione della sentenza impugnata non è necessario che segua un ulteriore rinvio al giudice del merito, in quanto risulta agli atti che la proposizione del ricorso in primo grado è avvenuta nell’anno 2013, dunque oltre il quarto anno previsto dall’art. 43, comma 1, del d.P.R. n. 600/73, e dunque a termine di decadenza già spirato.

Il secondo e il terzo motivo di ricorso, che denunciano vizi relativi alle norme sulla notifica degli atti impositivi, sono assorbiti dall’accoglimento del primo e del quarto motivo.

La sentenza è cassata e la causa è decisa nel merito, con l’annullamento dell’atto impositivo impugnato in prime cure.

Atteso l’andamento complessivo del giudizio di merito, sussistono giusti motivi per compensare integralmente tra le parti le spese dei giudizi di merito e del primo giudizio di cassazione.

Le spese del presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza, e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

Cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, annulla l’avviso di accertamento impugnato in primo grado.

Compensa le spese dei giudizi di merito e quelle del primo giudizio per cassazione.

Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento, in favore di NOME COGNOME delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in euro settemilaseicento per compensi, oltre al rimborso delle spese generali, iva e cpa come per legge ed oltre ad euro duecento di spese vive.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 5 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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