Notifica atto tributario: validità e motivazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società di capitali riguardante la validità della notifica atto tributario e la legittimità della motivazione per relationem. La controversia originava da un avviso di accertamento per costi indeducibili e acquisti di carburante non documentati. I giudici hanno stabilito che la notifica consegnata al portiere è valida se seguita dall’invio della raccomandata informativa. Inoltre, il richiamo a un verbale di constatazione già noto alla parte non lede il diritto di difesa, rendendo l’atto impositivo correttamente motivato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Notifica atto tributario: le regole della Cassazione sulla validità degli accertamenti

La corretta notifica atto tributario rappresenta uno dei pilastri fondamentali nel rapporto tra Amministrazione Finanziaria e contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha analizzato i requisiti di validità delle procedure di notifica e i limiti della motivazione degli atti impositivi, fornendo chiarimenti essenziali per professionisti e imprese.

Il caso oggetto di analisi

Una società di capitali ha impugnato un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2009. L’ufficio finanziario aveva recuperato a tassazione quote di ammortamento ritenute indeducibili e costi per l’acquisto di carburante non supportati da adeguate schede documentali. La società ha contestato la regolarità della notifica, sostenendo l’inesistenza del procedimento per mancata prova dell’invio della raccomandata informativa (CAN) dopo la consegna dell’atto al portiere dello stabile.

La validità della notifica atto tributario al portiere

Il primo punto affrontato riguarda la procedura di notificazione a mezzo posta. Secondo la normativa vigente, quando l’atto non viene consegnato direttamente al destinatario ma a un soggetto abilitato come il portiere, l’agente postale deve inviare una seconda raccomandata informativa. La Suprema Corte ha confermato che tale adempimento perfeziona il procedimento, rendendo la notifica valida ed efficace. Nel caso di specie, la produzione delle relate e degli avvisi di ricevimento ha dimostrato il rispetto di tale iter procedurale.

La motivazione per relationem e il diritto di difesa

Un altro aspetto cruciale riguarda la legittimità dell’avviso di accertamento che motiva le proprie pretese richiamando un documento esterno, come un Processo Verbale di Constatazione (PVC). La società lamentava che tale rinvio fosse insufficiente e che il verbale non fosse stato allegato all’atto notificato. La giurisprudenza consolidata stabilisce che l’obbligo di motivazione è assolto se il contenuto essenziale del documento richiamato è riprodotto nell’atto o se il documento è già noto al contribuente per essere stato precedentemente consegnato o notificato.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha fondato il rigetto del ricorso su principi giuridici rigorosi. La notificazione non è un requisito di esistenza dell’atto tributario, bensì una condizione integrativa della sua efficacia. Eventuali vizi della notifica non determinano l’inesistenza dell’atto se il contribuente ne ha avuto piena conoscenza, come dimostrato dalla tempestiva proposizione del ricorso. Inoltre, la motivazione per relationem è stata giudicata legittima poiché il PVC era stato regolarmente sottoscritto e consegnato ai rappresentanti della società al termine della verifica fiscale. L’Ufficio ha operato una legittima economia di scrittura, condividendo le conclusioni della polizia tributaria senza ledere il diritto di difesa del contribuente, il quale era perfettamente a conoscenza degli elementi di fatto posti alla base della pretesa impositiva.

Le conclusioni

Le conclusioni della Suprema Corte confermano la validità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria. Il ricorso è stato dichiarato in parte inammissibile e in parte infondato, con la conseguente condanna della società al pagamento delle spese di lite. La decisione ribadisce che la notifica atto tributario non può essere contestata per vizi formali se lo scopo della conoscenza è stato raggiunto. Allo stesso modo, la motivazione degli atti impositivi deve essere valutata in base alla concreta possibilità per il contribuente di comprendere le ragioni della pretesa e difendersi nel merito. Questa sentenza sottolinea l’importanza per le imprese di conservare accuratamente tutta la documentazione prodotta durante le fasi di verifica, poiché la conoscenza pregressa di tali atti sana eventuali mancanze di allegazione nell’avviso di accertamento finale.

Cosa accade se l’atto tributario viene consegnato al portiere dello stabile?
La notifica è considerata valida se l’agente postale provvede a inviare successivamente una raccomandata informativa al destinatario per comunicare l’avvenuto recapito a un terzo.

Un avviso di accertamento può motivare la pretesa richiamando un verbale della Guardia di Finanza?
Sì, la motivazione per relationem è legittima se il verbale è già conosciuto dal contribuente o se l’accertamento ne riproduce le parti essenziali necessarie alla difesa.

Il ricorso contro l’atto sana i vizi di notifica?
Sì, la proposizione del ricorso dimostra che il contribuente ha avuto conoscenza dell’atto, sanando eventuali nullità della notifica ai sensi del principio del raggiungimento dello scopo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34915 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34915 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 13/12/2023

ORDINANZA

ha pronunciato la seguente sul ricorso n. 35035/2019 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliato presso il suo studio in Roma, alla INDIRIZZO, giusta procura a margine del ricorso per cassazione.

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del LAZIO, n. 2241/2019, depositata in data 10 aprile 2019, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 ottobre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME;

RITENUTO CHE

RAGIONE_SOCIALE aveva proposto ricorso davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno 20 09, erano stati recuperati le quote di ammortamento come costo indeducibile per euro 41.545,00 e gli acquisti di carburante per euro 311.585,24 , oltre l’ Iva per euro 62.317,05.

La Commissione tributaria provinciale aveva rigettato il ricorso, ritenendo infondati i rilievi della società contribuente inerenti sia il rito, che il merito.

La Commissione tributaria regionale adita dalla società contribuente, ha rigettato l’appello, ritenuto al limite dell’ammissibilità perché con esso erano state riproposte le doglianze già respinte dai giudici di primo grado con motivazione dettagliata e condivisibile, sulla base RAGIONE_SOCIALE seguenti considerazioni:

-) con riguardo al merito della pretesa impositiva, lo stesso doveva ritenersi fondato e non inficiato dalle contestazioni della parte contribuente che risultavano generiche, oltre che non supportate da adeguata documentazione, come per il caso dell’asserita deducibilità RAGIONE_SOCIALE quote di ammortamento, ovvero della deducibilità e detraibilità dell’Iva dei costi per acquisto di carburante, non documentati dalle relative dettagliate schede;

-) la doglianza di inesistenza della notifica dell’atto accertativo era infondata, in ragione dell’esito dell’esame degli avvisi di ricevimento depositati nel corso del giudizio di primo grado e, in ogni caso, ove

esistenti, i vizi di notifica dovevano ritenersi sanati, ex art.156 cod. proc. civ., con la proposizione del ricorso da parte della destinataria; -) non sussisteva il vizio di motivazione dell’atto accertativo, essendo legittima la motivazione per relationem al pvc, senza che questo dovesse essere allegato all’accertamento, quando, come nella specie, il pvc fosse già noto alla parte destinataria (nella specie la verifica si concludeva con pvc, debitamente sottoscritto dalla parte ed alla stessa consegnato) e l’Ufficio ne avesse trasfuso il contenuto essenziale, nell’accertamento stesso;
-) lo sgravio parziale della pretesa impositiva, non era stato espressamente riconosciuto dalla RAGIONE_SOCIALE, come invece affermato dalla società appellante, ma era stato disposto in autotutela, solamente per porre un rimedio all’errore di iscrizione a ruolo dell’intero dovuto, mentre nella specie doveva procedersi all’iscrizione a titolo provvisorio, ex art. 15 del d.P.R. n. 602 del 1973, non trattandosi di accertamento definitivo.

La società RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

La società RAGIONE_SOCIALE ha depositato memoria.

CONSIDERATO CHE

Il primo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell’art . 156 cod. proc. civ., e de ll’art. 7 della legge n. 890 del 1982 e l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.. La Commissione tributaria regionale aveva ritenuto regolare la notifica sulla base dell’esame degli avvisi di ricevimento depositati nel corso del giudizio di primo grado, ma nel giudizio di primo grado non era stato prodotto alcun avviso di ricevimento e la società ricorrente
aveva altresì eccepito il mancato invio della raccomandata contenente l’avviso di avvenuta notifica (CAN), di cui non vi era prova in atti. Tale omissione era stata provata e non era stata contestata; pertanto, ai sensi dell’art. 115 cod. proc. civ. doveva ritenersi definitivamente provata, con la conseguenza che il procedimento notificatorio dell’atto impugnato non si era mai perfezionato e, per l’effetto, la notifica risultava giuridicamente inesistente. L’inesistenza giuridica, a differenza della nullità, non era sanabile, risultando perciò erroneo il ragionamento del giudice d’appello, secondo cui, pur esistendo alcuni vizi della notifica, sebbene la sentenza non specificasse quali (risultando viziata, sotto questo profilo, per omessa motivazione), essi non avrebbero determinato l’inesistenza e sarebbero stato sanati ai sensi dell’art. 159 cod. proc. civ..
1.1 Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.

1.2 E’ inammissibile laddove non si confronta con il contenuto del provvedimento impugnato, in quanto i giudici di secondo grado, peraltro con un accertamento in fatto non sindacabile in questa sede, hanno dato atto, a pag. 2 della sentenza impugnata, che l’a tto era stato notificato presso la sede della società e qui ricevuto dal portiere RAGIONE_SOCIALE stabile ed altresì notificato presso il domicilio fiscale del legale rappresentante, il tutto giusta relate prodotte in atti e che, dunque, la censura sulla inesistenza della notifica dell’atto accertativo, all’esame degli avvisi di ricevimento depositati nel corso del giudizio di primo grado era del tutto infondata e che, in ogni caso, non si era in presenza di una notifica inesistente, quanto nulla, il cui eventuale vizio, doveva ritenersi sanato con la proposizione del ricorso da parte della società contribuente (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata).
1.3 Il motivo è anche infondato sotto un duplice profilo.

1.3.1 . Con riferimento all’art. 7 della legge n. 890 del 1982, in quanto, come emerge dalla sentenza impugnata (pagine 2 e 4) e dal controricorso (pag. 5), l’avviso di accertamento è stato notificato presso la sede sociale, dove è stato ricevuto a mani del portiere, con successivo invio di raccomandata n. 76670716157 e presso il domicilio del legale rappresentante, dove è stato ricevuto nella mani dell’impiegata addetta, con successivo invio di raccomandata n. 764629259130, ciò conformemente alla giurisprudenza di questa Corte che ha affermato che «La notificazione a mezzo posta eseguita mediante consegna dell’atto a persona diversa dal suo destinatario si perfeziona, dopo l’entrata in vigore della L. n. 890 del 1982, art. 7, comma 6, (introdotto dal D.L. n. 248 del 2007, art. 36, comma 2-quater, conv., con modif., dalla L. n. 31 del 2008), con la spedizione, al destinatario medesimo, della lettera raccomandata con cui l’agente postale lo informa dell’avvenuto recapito dell’atto al terzo estraneo, pur abilitato a riceverle» (Cass., 31 marzo 2022, n. 10273).
1.3.2 In relazione alla dedotta inesistenza della notifica, perché in tema di atti d’imposizione tributaria, la notificazione non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento, ma una condizione integrativa d’efficacia, sicché la sua inesistenza o invalidità non determina in via automatica l’inesistenza dell’atto, quando ne risulti inequivocamente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso per l’esercizio del potere all’Amministrazione finanziaria, su cui grava il relativo onere probatorio (Cass., 24 agosto 2018, n. 21071; Cass., 29 settembre 2021, n. 26310).
1.4 Né assume rilievo il profilo di censura sollevato con riferimento all’art. 115 cod. proc. civ., dato che, come emerge a pag. 2 della sentenza impugnata, l’RAGIONE_SOCIALE aveva contestato la

fondatezza RAGIONE_SOCIALE doglianze formulate dalla società ricorrente e, tra queste, anche quella concernente l’inesistenza giuridica del la notifica dell’atto accertativo; emerge, poi, che l’Ufficio, a pag. 3 dell’atto di controdeduzioni depositato in primo grado, aveva espressamente conte stato gli asseriti vizi di notifica dell’avviso di accertamento (cfr. pag. 5 del controricorso).

2. Il secondo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione di norme di diritto, ex art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., in relazione all’art. 7, comma 1, legge n. 212 del 2000; all’art. 16 del decreto legislativo n. 472 del 1997; all’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973; all’art. 3 della legge n. 241 del 1990 e all’art. 7 della legge n. 212 del 2000 e l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.. Il giudice d’appello aveva errato nel ritenere che la mancata allegazione dell’atto richiamato non fosse causa di nullità dell’impugnato avviso di accertamento e a ritenere legittima la motivazione per relationem al processo verbale di constatazione, sebbene non allegato all’accertamento, in quanto noto alla parte e l’Ufficio ne avrebbe trasfuso il contenuto essenziale nell’accertamento stesso. La sentenza impugnata era erronea anche in ragione del fatto che essa aveva omesso di indicare i motivi per cui il giudice aveva ritenuto che nell’avviso di accertamento fosse stato trasfuso il contenuto essenziale del pvc, omettendo altresì ogni valutazione circa la capacità di tale contenuto di consentire al destinatario dell’atto di svolgere efficacemente la propria difesa. Il giudice d’appello aveva omesso di pronunciarsi sul fatto che l’RAGIONE_SOCIALE si era riferita, in ordine alla motivazione, al verbale di constatazione, senza svolgere alcuna analisi, né autonomi accertamenti e valutazioni dei presupposti di fatto; sulla violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, a norma del quale l’avviso di accertamento deve essere motivato in relazione ai
presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato, con distinto riferimento ai singoli redditi RAGIONE_SOCIALE varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e RAGIONE_SOCIALE circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici; sulla violazione dell’art. 16, del decreto legislativo n. 472 del 1997, a norma del quale l’Ufficio deve notificare l’atto di contestazione con indicazione, a pena di nullità, dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, RAGIONE_SOCIALE norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la determinazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni e della loro entità nonché dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni e, infine, sulla violazione dell’art. 3 della legge n. 241 del 1990 e dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, che impongono che ogni atto, specie se di natura sanzionatoria, come quello in esame, indichi i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’ente.
2.1 Anche il secondo motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.

2.2 E’ inammissibile per difetto di autosufficienza non essendo stati trascritti nel ricorso per cassazione gli atti interessati dalla censura, al fine di consentire il necessario esame a questa Corte, ovvero l’avviso di accertamento impugnato e il processo verbale di constatazione del 27 settembre 2012, soprattutto nella parte in cui il motivo censura l’omessa indicazione dei motivi per cui il giudice d’appello a veva ritenuto che nell’avviso di accertamento fosse stato trasfuso il contenuto essenziale del pvc e aveva omesso ogni valutazione circa la capacità di tale contenuto di consentire al destinatario dell’atto di svolgere efficacemente la propria difesa .
2.3 Il motivo è pure infondato, dovendosi richiamare la giurisprudenza di questa Corte secondo cui la motivazione dell’atto impositivo che rinvia per relationem alle conclusioni contenute nel

verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (cfr. Cass., 16 giugno 2021, n. 16951; Cass. 20 dicembre 2018, n. 32957; Cass. 20 dicembre 2017, n. 30560).
Peraltro, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem , ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente, ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., 25 marzo 2011, n. 6914), o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass., 25 luglio 2012, n. 13110).
3. Il terzo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione di norme di diritto, ex art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., in relazione all’art. 115 cod. proc. civ .. Il giudice d’appello aveva violato tale precetto, avendo disatteso la prova RAGIONE_SOCIALE sgravio della pretesa tributaria in esame, che era definitivo, risultando, di contro, privo di qualsivoglia sostegno probatorio il giudizio del giudice d’appello, secondo cui lo sgravio sarebbe stato disposto solo per porre rimedio all’errore di iscrizione a ruolo dell’intero importo.
3.1 In disparte ancora una volta il difetto di autosufficienza della censura, laddove non viene riportato il contenuto del richiamato provvedimento di sgravio, il motivo è infondato, in quanto i giudici di secondo grado hanno affermato che lo sgravio era stato disposto in via di autotutela da parte dell’Ufficio, giusta il disposto normativo di cui all’art. 15 del d.P.R. n. 602 del 1973 , rubricato «Iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi» che, al primo comma, prevede: « Le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto di accertamento, per un terzo degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati ».
3.2 Resta, dunque, inammissibilmente invocato l’art. 115 cod. proc. civ., la cui violazione postula che il giudice non abbia posto a fondamento della decisione le prove dedotte dalle parti, ossia abbia giudicato o contraddicendo espressamente la regola, dichiarando di non doverla osservare, o contraddicendola implicitamente, cioè giudicando sulla base di prove non introdotte dalle parti e disposte invece di sua iniziativa fuori dai casi consentiti dalla legge (Cass., 28 febbraio 2018, n. 4699; Cass., 26 ottobre 2021, n. 30173).
Il quarto mezzo deduce l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., quali ampiamente esposti nei motivi di cui ai paragrafi B), D), E), F), G), H), I), L) dell’atto di appello, da intendersi integralmente reiterati, richiamati e trascritti nel ricorso per cassazione e afferenti alla nullità dell’impugnato avviso di accertamento ed alla infondatezza della pretesa tributaria.

4.1 Il motivo è inammissibile perché non rispetta le prescrizioni sulle modalità di deduzione del vizio motivazionale ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., come individuate dalle Sezioni Unite di questa Corte

nella sentenza 7 aprile 2014, n. 8053, che hanno chiarito che ≪ la parte ricorrente dovrà indicare – nel rigoroso rispetto RAGIONE_SOCIALE previsioni di cui agli artt. 366, primo comma, n. 6), cod. proc. civ. e 369, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ. – il fatto storico, il cui esame sia stato omesso, il dato, testuale (emergente dalla sentenza) o extratestuale (emergente dagli atti processuali), da cui ne risulti l’esistenza, il come ed il quando (nel quadro processuale) tale fatto sia stato oggetto di discussione tra le parti ≫ .
4.2 Il motivo è pure inammissibile, trovando applicazione, nel caso in esame, la previsione di cui all’art. 348 ter , quinto comma, cod. proc. civ., che esclude che possa essere impugnata ex art. 360, n. 5, cod. proc. civ. la sentenza di appello fondata sulle stesse ragioni, inerenti alle questioni di fatto, poste a base della decisione impugnata (appello depositato in data 13 dicembre 2017, cfr. pag. 1 della sentenza impugnata) (Cass., 18 dicembre 2014, n. 26860; Cass., 11 maggio 2018, n. 11439).
Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va rigettato e la società ricorrente va condannata al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali, sostenute dalla RAGIONE_SOCIALE controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell’ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente al pagamento, in favore della RAGIONE_SOCIALE controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 10.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della

società ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis , RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, in data 3 ottobre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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