Notifica ante tempus: quando è legittima l’urgenza?

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26918 Anno 2025

Oggetto: Tributi Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Iva – atto di recupero credito d’imposta 2008 art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000- notifica ante tempus MOTIVI DI URGENZA

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26918 Anno 2025

Presidente: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/10/2025

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 25258 del ruolo generale dell’anno 2018, proposto

Da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso cui è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in liRAGIONE_SOCIALE – cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese in data 25 gennaio 2018in persona dell'(ex) liquidatore e legale rappresentante pro tempore NOME COGNOME, rappresentata e difesa

dall’AVV_NOTAIO, giusta procura speciale in calce al controricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’AVV_NOTAIO in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – per la cassazione della sentenza n. 370/03/2017 della Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche depositata in data 11/07/2017, non notificata;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 settembre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera;

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE– a seguito di accesso mirato presso la sede legale di RAGIONE_SOCIALE in liRAGIONE_SOCIALE al fine di controllare il corretto utilizzo dell’istituto della compensazione di cui al d.lgs. n. 241/97, per i periodi 2007 e 2008, sfociato nel p.v.c. del 13 febbraio 2009 – notificava in data 25 marzo 2009 alla detta società, per il 2008, atto di recupero di credito Iva ritenuto indebitamente compensato per un importo di euro 190.079,83, oltre sanzioni.

In punto di fatto dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince che: 1) avverso il suddetto atto la società -premettendo che, nel 2008, una socia (alla cui gestione erano imputabili i problemi finanziari) si era dimessa cedendo la propria quota agli altri due soci, fratelli, i quali avevano cercato di salvare l’azienda e l’attività produttiva mediante la messa in liRAGIONE_SOCIALE della stessa -proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pesaro denunciando, in via prelim inare, la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, la incostituzionalità dell’art. 1, comma 421 e segg. della legge n. 311/2004 nella parte in cui precluderebbe la impugnabilità di atti di recupero di credito di imposta, non essendo detto atto tipicamente previsto dall’art. 19 del d.lgs. n. 546/92, nonché nel merito, l’insussistenza dell’indebito utilizzo del credito Iva in considerazione della chiusura in perdita fiscale nell’esercizio 2007; 2) controdeduceva l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE eccependo la piena legittimità dell’atto di recupero impugnato e la sussistenza di significative ragioni di urgenza tali da
giustificare l’anticipata notificazione RAGIONE_SOCIALE stesso; 3) con sentenza n. 9/03/2010, la CTP di Pesaro rigettava il ricorso ravvisando la sussistenza di ragioni di particolare urgenza rappresentate dall’RAGIONE_SOCIALE (messa in liRAGIONE_SOCIALE della originaria società, successiva stipulazione di un contratto di affitto di ramo d’azienda a una nuova società RAGIONE_SOCIALE avente la medesima compagine sociale della verificata, spedizione della notizia di reato alla Procura della Repubblica di Pesaro per indebita compensazione ex art. 10-quater del d.lgs. n. 74/2000) idonee a giustificare l’emissione dell’atto prima del decorso dei sessanta giorni dalla consegna del p.v.c. di cui all’art. 12, comma 7, cit.; 4) avverso la sentenza di prime cure, la società proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche riproponendo le censure già formulate in primo grado; 5) controdeduceva l’RAGIONE_SOCIALE chiedendo la conferma della decisione di primo grado; 6) con sentenza n.370/03/2017, la Commissione tributari a regionale RAGIONE_SOCIALE Marche, accoglieva l’appello della società annullando l’atto di recupero.
3. In punto di diritto, la CTR – riformando la decisione di prime cure – ha annullato l’atto di recupero impugnato in quanto emesso in violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 atteso che i motivi addotti dall’RAGIONE_SOCIALE a giustificazione della notifica ante tempus non rivestivano in concreto, avuto riguardo al rapporto tributario in questione, i caratteri della ‘particolare e motivata urgenza’; 1) in particolare: a) l’obbligo di segnalazione all’autorità giudiziaria di fatti penalmente rilevan ti non costituiva, a tale fine, un’ipotesi di particolare urgenza posta la piena e reciproca autonomia tra procedimento penale e processo tributario; peraltro, nella specie, come riportato nel p.v.c., i verificatori avevano già trasmesso alla Procura della Repubblica di Pesaro la notizia di reato per indebita compensazione ex art. 10quater del d.lgs. n. 74/2000, peraltro, riguardante asseritamente soltanto NOME COGNOME, sorella dei soci; inoltre, in caso di eventuale rilevanza penale dei fatti contes tati, l’RAGIONE_SOCIALE, lungi dall’avere urgenza disponeva, al contrario, di una tempistica raddoppiata per emanare l’avviso di accertamento; né l’eventuale prossimità dei termini di accertamento era motivo di per sé per giustificare l’urgenza derogatoria in questione; b) la combinazione
di messa in liRAGIONE_SOCIALE della società e concessione in affitto del ramo d’azienda alla società RAGIONE_SOCIALE, non rappresentava un motivo di particolare urgenza ai fini della notifica anticipata dell’atto in quanto, lungi dal concretare un rischio di d isposizione del patrimonio e sottrazione di garanzie all’erario, constava di due operazioni la prima, peraltro, obbligatoria ai sensi dell’art. 2484 n. 4 c.c. stante la perdita del capitale sociale- attuative della strategia societaria finalizzata a conservare la garanzia per le ragioni dei creditori rappresentata dall’integrità del valore dell’azienda e del patrimonio sociale, preservando l’avviamento e il valore dei macchinari della linea produttiva (tale circostanza era stata anche rimarcata nella sentenza n. 115/03/2009 della CTP di Pesaro, non impugnata dall’RAGIONE_SOCIALE, di rigetto della richiesta di misure cautelari avanzata dall’RAGIONE_SOCIALE); al riguardo, l’affitto di azienda non equivaleva a cessione e, dunque, non era un atto di dismissione; ugualmente la messa in liRAGIONE_SOCIALE non costituiva ex sé segno di insolvenza o decozione della società ovvero di intenti distrattivi, in quanto – ancorché in caso di delibera di scioglimento, venisse sostituito all’oggetto sociale statutario quello diverso e legale della ‘definizione di ogni rapporto attivo e passivo insorto durante la gestione’ – al ricorrere RAGIONE_SOCIALE condizioni ex lege, tale condizione era revocabile e, in ogni caso, ‘i segni distintivi detenuti costituivano un’entità di rilievo patrimoniale’, la cui tut ela serviva a salvaguardare gli interessi sociali e dei creditori; 2) al fine di tutelare le proprie ragioni, l’RAGIONE_SOCIALE disponeva di altri mezzi più diretti, quali la richiesta di sequestro o di iscrizione di ipoteca ex art. 22 del d.lgs. n. 472/1997, l’an ticipo della liRAGIONE_SOCIALE ex 54bis, commi 2bis e 3 del D.P.R. n. 633/1972 e l’eventuale iscrizione RAGIONE_SOCIALE somme a ruolo straordinario ex art. 15bis del DPR n. 602/1973.
4 .Avverso la suddetta sentenza, l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione affidato a due motivi.

La società contribuente – cancellata in data 25 gennaio 2018 -in persona dell’ex liquidatore e legale rappresentante pro tempore , resiste con controricorso.

Entrambe le parti hanno depositato memoria illustrativa.

CONSIDERATO CHE

1. In via preliminare, va osservato che, essendo intervenuta- come dedotto nel controricorso- la cancellazione della società RAGIONE_SOCIALE in liRAGIONE_SOCIALE, in data 25 gennaio 2018 (successivamente al deposito della sentenza impugnata) ed essendo stato il controricorso notificato, via pec, in data 9 ottobre 2018 in applicazione dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, legittimato a proporre il controricorso risulta correttamente NOME COGNOME, nella qualità di ex liquidatore ed ex legale rappresentante della società.
2.Va disattesa l’istanza – formulata in memoria- di riunione del presente procedimento a quello NUMERO_DOCUMENTO R.G., avente ad oggetto l’impugnativa del l’atto di recupero di credito d’imposta n. NUMERO_DOCUMENTO (I.V.A. anno 2007) emesso nei confronti di RAGIONE_SOCIALE liRAGIONE_SOCIALE traente origine dal medesimo processo verbale di constatazione redatto dai funzionari tributari presso l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Entrate RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE in data 13 febbraio 2019. Al riguardo, va, infatti, ricordato che nel giudizio di cassazione, le finalità di economia processuale e di uniformità RAGIONE_SOCIALE decisioni relative a casi identici, cui è ispirato l’obbligo della riunione previsto dall’art. 151 disp. att. cod. proc. civ., come sostituito dall’art. 19, lett. f) decreto legislativo 2 febbraio 2006, n. 40, possono utilmente essere perseguite, in mancanza di un espresso riferimento della predetta disposizione al giudizio di legittimità, anche attraverso la trattazione nella medesima udienza e davanti allo stesso giudice di più cause riunibili, verificandosi in tale evenienza una situazione sostanzialmente assimilabile a quella del ” simultaneus processus ” in senso tecnico (Sez. L, n. 4357 del 23/02/2010, Rv. 612005 – 01), situazione nella specie sussistente, posto che le cause, per le quali la riunione è richiesta, sono state fissate per la medesima udienza innanzi a questa Sezione, con la conseguenza che, anche per ragioni di speditezza processuale, non appare necessario disporre la riunione dei procedimenti ( ex multis , Cass. n. 28687 del 2017).
3 .Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del

2000 per avere la CTR ritenuto che i motivi addotti dall’RAGIONE_SOCIALE (consumazione del reato penale di cui all’art. 10 -quater del d.lgs. n. 74/2000 per utilizzo di crediti inesistenti per un ammontare superiore a euro 50.000,00; avvio, a partire dal 30.12.2008, del processo di liRAGIONE_SOCIALE e scioglimento della società; stipula in data 30.1.2009 di un contratto di affitto di ramo d’azienda con la società RAGIONE_SOCIALE, avente la stessa compagine della verificata) a giustificazione della notificazione anticipa ta dell’atto impositivo non erano idonei ad integrare i casi di particolare e motivata urgenza di cui all’art. 12, comma 7, cit. ; in particolare, ad avviso dell’RAGIONE_SOCIALE, nella specie – premesso che la nozione di ragione di urgenza, non essendo definita dal legislatore, andava apprezzata caso per caso – ricorrevano tutte le circostanze fattuali considerate idonee ragioni di urgenza da parte della giurisprudenza di legittimità (stato di insolvenza del contribuente; reiterate violazioni che comportino l’obbligo di denuncia per reati tributari; situazione di pericolo di perdita del credito fiscale; circostanza imprevedibile e sopravvenuta impositiva di una stretta tempistica per gli adempimenti dell’Amministrazione) alla luce della (pacifica) mancata presentazione dei modelli Iva necessari per effettuare compensazioni trimestrali in violazione dell’art. 8 del DPR n. 542/1999. Peraltro, la CTR avrebbe indebitamente valorizzato la circostanza – del tutto irrilevante ai fini della valutazione della urgenza dei motivi addotti -dell’allungamento dei termini per l’accertamento a fronte di ipotesi di reato nonché fatto riferimento all’eventuale prossimità dei termini di accertamento ancorché non indicata dall’RAGIONE_SOCIALE tra le ragioni di urgenza. Ugualmente irrilevanti, ad avviso della ricorrente, ai fini della valutazione della sussistenza di ragioni di urgenza sarebbero gli altri strumenti (quali richiesta di sequestro o di iscrizione di ipoteca, anticipo di liRAGIONE_SOCIALE; iscrizione RAGIONE_SOCIALE somme a ruolo straordinario) menzionati dalla CTR.
4 . Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 per avere la CTR ritenuto illegittimo l’atto di recupero in questione per violazione del c.d. contraddittorio endoprocedimentale laddove, in base alla giurisprudenza di legittimità (Cass, sezioni unite, sentenza 9 dicembre 2015, n.

24823), l’inosservanza dell’obbligo del contraddittorio preventivo in tema di tributi armonizzati operava esclusivamente allorché, in giudizio, il contribuente avesse assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto fare valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato (c.d. prova di resistenza) e l’opposizione di dette ragioni si foss e rivelata non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone di correttezza e buona fede e al principio di lealtà processuale, sviamento RAGIONE_SOCIALE strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale per le quali era stato predisposto. In particolare, nella specie, la società contribuente si sarebbe limitata -in sede di ricorso introduttivo – a dedurre l’assenza RAGIONE_SOCIALE ragioni di urgenza atte a giustificare l’emissione dell’atto ante tempus senza argomentare una possibile lesione istruttoria e partecipativa conseguita alla anticipata notificazione; peraltro, la tutela positiva del principio del contraddittorio in sede procedimentale era (già in Cass., sezioni unite, n. 18184 del 2013) finalizzata a garantire i principi costituzionali di collaborazione e buona fede, afferenti a quello di buon andamento e imparzialità della P.A. nonché quello di capacità contributiva (art. 53 Cost.).
5 .Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità dei motivi sollevata dalla società contribuente nel controricorso per attenere gli stessi non già ad un vizio di violazione di legge ma ad ‘un vizio di motivazione nei termini di cui all’art. 360 , comma 1, n. 5 c.p.c. (nella sua formulazione ante riforma del 2012)’. Invero, entrambi i motivi sono improntati alla denuncia – non già surrettiziamente di un vizio motivazionale- ma di un error iuris con riguardo alla interpretazione dell’art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000 e sull’assunta mancata qualificazione RAGIONE_SOCIALE circostanze prospettate dall’RAGIONE_SOCIALE (messa in liRAGIONE_SOCIALE della originaria società, successiva stipulazione di un contratto di affitto di ramo d’azienda a una nuova società RAGIONE_SOCIALE avente la medesima compagine sociale della verificata, spedizione della notizia di reato alla Procura della Repubblica di Pesaro per indebita compensazione ex art. 10quater del d.lgs. n. 74/2000) come ragioni di ‘particolare e motivata urgenza’ tali da giustificare l’emissione dell’atto ante tempus, senza che si ponga, dunque, neanche una
rivalutazione in fatto RAGIONE_SOCIALE vicende del giudizio. Al riguardo, come precisato da questa Corte, la verifica da parte del giudice di merito circa la sussistenza di ragioni di particolare e motivata urgenza legittimanti la notifica anticipata dell’avviso di accertamento, suppone una valutazione giuridica, e non un mero apprezzamento di fatto; una valutazione relativa al significato ultimo (e alla conseguente corretta applicazione) desumibile da una norma elastica. (v. Cass., sez. 5, n. 7315 del 2014).
6.Il secondo motivo- da trattare in via logicamente prioritaria rivestendo, in ipotesi, carattere assorbente – si profila, in primo luogo, inammissibile per novità della questione dedotta e per violazione del principio di autosufficienza, evidenziandosi, sotto il primo profilo, che dal contenuto della sentenza impugnata non emerge la proposizione della specifica eccezione relativa al mancato assolvimento da parte della società contribuente della c.d. prova di resistenza e, sotto il secondo profilo, che è onere della parte ricorrente, al fine di evitarne una statuizione di inammissibilità per novità della censura, non solo di allegare l’avvenuta deduzione di quelle questioni innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare – riproducendone il contenuto nelle parti rilevanti – in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di cassazione di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa (Cass. n. 11934 del 2021; n. 17831 del 2016, n. 23766 e n. 1435 del 2013; n. 17253 del 2009).
6.1. Nel merito, in ogni caso, il motivo è infondato.

6.2.Va premesso che, in generale, il presupposto di applicabilità del complessivo statuto di diritti e di garanzie contemplato dall’art. 12 della legge n. 212 del 2000, compresa l’applicazione del termine dilatorio di sessanta giorni su cui pure la contribuente si sofferma, è dato dall’accesso, dall’ispezione o dalla verifica nei locali aziendali, in quanto il complesso di diritti e garanzie fa da contrappeso all’invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, al fine di conformare e adeguare l’interesse dell’Amministrazione alla situazione, come delineata dagli elementi raccolti dall’RAGIONE_SOCIALE giustappunto grazie alle attività di
verifiche, accessi ed ispezioni nei locali (in termini, Cass. n. 8439 del 2017; n. 13588 del 2014; nn. 7957 e 7958 del 2014; n. 8399 del 2013; n. 27200 del 2013); ne consegue che le garanzie in questione sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica nei locali, e non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l’emissione di un avviso di accertamento (Cass. 26 settembre 2012, n. 16354); né diritti e garanzie sono operativi se l’amministrazione si avvale di verifiche compiute nei confronti di terzi (Cass. 13 novembre 2013, n. 25515).
6 .3.In particolare, quanto all’Iva, anche la giurisprudenza che fa leva sull’art. 52, 6° co., del d.P.R. 633/72 specifica che la norma prescrive la necessità di redazione di apposito verbale qualora l’accesso vi sia stato, pena la violazione del diritto del contribuente di presentare apposite memorie difensive entro sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione (Cass. 11 settembre 2013, n. 20770; conf., ord. 29 settembre 2016, n. 19331).

6.4.In questo contesto, le sezioni unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823; conf., 30 dicembre 2015, n. 26117) hanno stabilito che, per i tributi armonizzati come l’Iva, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento RAGIONE_SOCIALE strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto (tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017); l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato escluso, relativamente ai tributi non armonizzati, solo per gli accertamenti cd. a
tavolino e, cioè, per quelli derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell’RAGIONE_SOCIALE, in base alle notizie acquisite da altre Pubbliche Amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (da ultimo, Cass. n. 998 del 2018).

6.5.Questa Corte ha poi chiarito che, nel caso di accesso, ancorché finalizzato ad un’acquisizione documentale immediata, comunque la c.d. “prova di non resistenza” non può trovare ingresso in virtù della obbligatorietà generalizzata del contraddittorio preventivo sancito per legge dall’art. 12, comma 7, L. 212/2000 (Cass. n. 1007 del 2017).

6.6.Nelle sentenze n. 701 e 702 del 2019, la Corte ha poi espresso i condivisibili principi secondo cui: «1) l’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la “prova di resistenza” e, volutamente, la norma RAGIONE_SOCIALE Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non; 2) il principio di strumentalità RAGIONE_SOCIALE forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall’ordinamento civile, amministrativo e tributario, viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedimentale tributario; 3) per i tributi armonizzati la necessità della “prova di resistenza”, ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità».
6.7.Alla luce di quanto sopra, nella specie, trattandosi come si evince dalla sentenza impugnata di un atto di recupero di credito d’imposta indebitamente utilizzato in compensazione emesso a seguito di ‘accesso mirato presso la sede della società RAGIONE_SOCIALE, la c.d. “prova di non resistenza” non poteva trovare ingresso in virtù della obbligatorietà generalizzata del contraddittorio preventivo sancito per legge dall’art. 12, comma 7, L. 212/2000.

Il primo motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate.

7 .1.L’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 (nel testo applicabile ratione temporis ) stabilisce che: « Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza .».
Segnato il limes del necessario rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione, lo stesso comma prevede tuttavia che tale termine possa parimenti trovare deroga nelle ipotesi di «particolare e motivata urgenza».

7.2.Occorre premettere che, come ampiamente argomentato nella sentenza RAGIONE_SOCIALE SS.UU. n. 18184/2013, i casi di ‘particolare e motivata urgenza” che legittimano la inosservanza del termine si configurano come elemento esterno al contenuto motivazionale dell’atto impositivo che rimane circoscritto “ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione” (art. 7 comma 1 legge n. 212/2000; art. 42 Dpr n. 600/73; art. 56 Dpr n. 633/72).

7.3.Il termine dilatorio in questione, pertanto, è posto nell’interesse di entrambe le parti del rapporto tributario ed una modifica RAGIONE_SOCIALE stesso -nei limiti in cui è consentita dalla legge- viene a trovare giustificazione in relazione al preminente interesse riconosciuto dalla legge ad una RAGIONE_SOCIALE due parti: nella specie, la norma considera derogabile il termine, operando un giudizio di prevalenza a favore dell’interesse pubblico, laddove si verifichino ragioni che non consentano alla PA di attendere i sessanta giorni entro i quali il contribuente ha diritto di presentare osservazioni, chiarimenti e documenti. Tali ragioni derogatorie, in quanto pertinenti alla parte pubblica, debbono – secondo il criterio generale della distribuzione dell’onere della prova e x art. 2697 c.c. – essere allegate e
dimostrate – in quanto circostanze di fatto – dalla Amministrazione finanziaria, non essendo applicabile il principio processuale di generale rilevabilità “ex officio” RAGIONE_SOCIALE eccezioni di merito non rimesse dalla legge in via esclusiva alla iniziativa della parte (art. 112 c.p.c.), non venendo in questione nella specie la rilevabilità dei fatti costitutivi principali o secondari del diritto controverso, ma l’accertamento di un fatto presupposto invocato da una RAGIONE_SOCIALE parti in causa per contraddire alla eccezione di invalidità del provvedimento impositivo (Cass. n. 3142/2014). Spetta all’ufficio ‘ l’onere di provare la sussistenza (all’epoca) del requisito esonerativo dal rispetto del termine e, dunque, in definitiva, al giudice, a seguito del dibattito processuale (e senza, perciò, che il contribuente subisca alcuna menomazione del diritto di difes a), stabilire l’esistenza di una valida e “particolare” -cioè specificamente riferita al contribuente e al rapporto tributario in questione -ragione di urgenza, idonea a giustificare l’anticipazione dell’emissione del provvedimento ‘ ( Cass., sez. un., n. 18184/2013). Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio (Cass. Sez. U, n. 18184 del 20/7/2013; Cass., sez. 5, ordinanza n. 27623 del 30/10/2018; Cass. n. 10388 del 12/4/2019; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 40957 del 2021; Sez. 5, Sentenza n. 29987 del 2022). Il rispetto della regola normativa, nel bilanciamento dei contrapposti interessi, impone all’organo giudicante di accertare la sussistenza o meno RAGIONE_SOCIALE ragioni d’urgenza, che hanno giustificato la notifica anticipata dell’atto impositivo, secondo un giudizio prognostico ex ante. Il giudizio sull’urgenza in altri termini deve essere relazionato agli elementi che possono prospettarsi prima della notificazione dell’avviso di accertamento, non a quelli posteriori (Sez. 5, Sentenza n. 29987 del 2022).
7.4.Le ipotesi derogatorie sono state a loro volta limitate dalla giurisprudenza di legittimità, che si è preoccupata di segnare l’alveo entro cui l’eccezionale deroga

al principio del contraddittorio di fatto non fosse svuotato da ragioni generiche rappresentate dall’Amministrazione finanziaria. A tal fine, si è affermato che in materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifica fiscale, le ragioni di urgenza che, ove sussistenti e provate dall’amministrazione finanziaria, consentono l’inosservanza del termine dilatorio di cui all’art. 12, l. n. 212 del 2000, debbono consistere in elementi di fatto che esulino dalla sfera dell’ente impositore e fuoriescano dalla sua diretta conoscibilità (Cass., sez. 5, Ordinanza n. 8708 del 2025; nello stesso senso, Cass. 6 aprile 2022, n. 11110; Cass., 16 marzo 2016, n. 5149; 10 aprile 2018, n. 8749).
7.5.Nel caso di specie, dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa risulta pacificamente che il p.v.c. è stato consegnato alla società contribuente il 13 febbraio 2009 mentre l’atto di recupero del credito Iva ritenuto indebitamente compensato è stato n otificato a quest’ultima ante tempus , in data 25 marzo 2009.

7 .6.Come si evince dallo stralcio della motivazione dell’atto impositivo trascritto in ricorso (pagg.910), le ragioni di ‘particolare e motivata’ urgenza addotte dall’RAGIONE_SOCIALE a giustificazione della notifica anticipata si sostanziavano nella rilevanza pena le dei fatti contestati, nell’avvio del procedimento di scioglimento e messa in liRAGIONE_SOCIALE della società in data 30.12.2008 e nella stipula in data 30.1.2009 di un contratto di affitto di ramo d’azienda con società avente la medesima compagine sociale della verificata (‘ La società RAGIONE_SOCIALE in liRAGIONE_SOCIALE al fine di non versare le somme dovute ha utilizzato in compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997, crediti inesistenti per un ammontare superiore a euro 50.000,00 per ciascun periodo considerato- per il 2008 euro 190.079,83) consumando il reato penale tributario di indebita compensazione ex art. 10quater del d.lgs. n. 74/2000; la società RAGIONE_SOCIALE in liRAGIONE_SOCIALE a partire dal 30.12.2008, ha avviato il processo di svolgimento e liRAGIONE_SOCIALE della società ed è quindi un soggetto a forte rischio di disposizione del proprio patrimonio e
alienazione dei cespiti aziendali; la società RAGIONE_SOCIALE ha stipulato in data 30.1.2009 un contratto di affitto di ramo d’azienda con la società RAGIONE_SOCIALE società affittuaria avente la stessa compagine sociale della società concedente, il quale era sic et simpliciter propedeutico ad una probabile sottrazione RAGIONE_SOCIALE garanzie all’Erario ‘).

7.7.Quanto alla (sub) censura relativa alla asserita inidoneità della rilevanza penale del fatto (di indebita compensazione di importi Iva superiori a euro 50.000,00) ad integrare una ragione particolare e motivata per derogare alla regola di cui all’art. 12, comma 7 cit., va ricordato che questa Corte ha affermato che il pericolo derivante da reiterate condotte penali tributarie è, in astratto, un’indubitabile e valida ragione d’urgenza atta a giustificare l’anticipazione della notifica dell’atto impositi vo in deroga al termine imposto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 (Cass.n.2587 del 2014; Cass. sez. 6 – 5, Ordinanza n. 15527 del 2016) e che le reiterate condotte penali tributarie del contribuente, unitamente alla sua asserita partecipazione ad una frode fiscale, costituiscono una valida ragione d’urgenza (Sez. 5, n. 2587 del 05/02/2014; Cass. n. 17211 del 2018; Cass. 2020 n. 26650; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 40957 del 2021). Con specifico riferimento alle ragioni che possono consentire l’anticipazione della notifica dell’atto impositivo, questa Corte ha ritenuto che può essere sufficiente, se specificamente riferita al contribuente e al rapporto tributario controverso, l’allegazione della sua partecipazione ad una frode perpetrata ai danni dell’Erario (cfr. Cass. 7 settembre 2018, n. 21815; Cass., ord., 2 luglio 2018, n. 17211; Cass., ord., 24 giugno 2014, n. 14287; Cass. 5 febbraio 2014, n. 2587; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 40957 del 2021). Tale circostanza, infatti, se dimostrata, potrebbe richiedere un’anticipata notifica dell’atto impositivo, al fine di evitare il pericolo di una perdita fiscale per l’erario o, comunque, di circoscrivere gli effetti pregiudizievoli di tale perdita, ovvero di evitare la protrazione di una condotta in essere o, comunque, la reiterazione della stessa che presenti carattere gravemente illecito, anche in considerazione dell’entità dell’importo oggetto del recupero fiscale fatto valere con l’atto notificato (Cass 2020 n. 1289).Il giudice d’appello è tenuto a verificare se tale ragione d’urgenza possa, come si
esprimono le Sezioni Unite (Cass. s.u. n. 18184 del 2013), essere specificamente riferita al contribuente e al rapporto tributario in questione.

7.8.Nella specie, il giudice di appello non si è attenuto ai suddetti principi in quanto – a fronte della ragione di urgenza ravvisata nel pericolo derivante da reiterate (2007-2008) violazioni comportanti l’obbligo di denuncia per il reato di cui all’art. 10 -quater del d.lgs. n.74/2000 in considerazione dell’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per un ammontare superiore a euro 50.000,00 per ciascun periodo di imposta considerato (per il 2008, euro 190.079,83) -si è limitato ad escludere la sussistenza della ragione di particolare e motivata urgenza atteso che ‘ i verificatori – come riportato nel p.v.c. – avevano già trasmesso la notizia di reato alla Procura della Repubblica di Pesaro ‘, peraltro, riguardante ‘ la sola Benvenuta NOME, sorella degli attuali soci ‘; con ciò senza verificare se, secondo un giudizio prognostico ex ante , la condotta complessivamente tenuta dalla società contribuente descritta nel processo verbale e nell’avviso fosse, in astratto, configurabile come reato nonché la sussistenza di una situazione di pericolo di perdita del credito fiscale correlata alla reiterazioni di plurime violazioni di natura tributaria. Peraltro, il giudice di appello ha fatto riferimento ad ulteriori elementi inconferenti ai fini del giudizio sull’urgenza quali il raddoppiamento, in caso di denuncia per i reati di cui al D.lgs. n. 74/2000, del termine decadenziale di accertamento e l’irrilevanza dell’eventuale prossimità dei termini di accertamento quale motivo per giustificare l’urgenza derogatoria .
7 .9. Quanto alla (sub) censura relativa all’asserita inidoneità a concretare ragioni di motivata e particolare urgenza di notifica anticipata della messa in liRAGIONE_SOCIALE della società e della successiva concessione in affitto dell’azienda a società di nuova costituzione partecipata dai medesimi soci (superstiti), va ricordato che, secondo questa Corte, la messa in liRAGIONE_SOCIALE della società non rappresenta un valido motivo per l’emissione dell’atto impositivo ante tempus considerato, da un lato, che, a seguito della riforma del diritto societario, all’estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE
imprese, non corrisponde il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società medesima, determinandosi un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l’obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liRAGIONE_SOCIALE o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (cfr. Cass., Sez. U, 12.3.2013, n. 6070) e, dall’altro, che deve comunque ritenersi valida la notifica dell’avviso di accertamento effettuata a mani dei soci dopo l’estinzione della società a seguito di cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, poiché, analogamente a quanto previsto dall’art. 65, comma 4, d.P.R. n. 600/1973, per il caso di morte del debitore e di notifica effettuata impersonalmente e collettivamente nell’ultimo domicilio RAGIONE_SOCIALE stesso, con effetti valevoli nei confronti degli eredi, essa trova fondamento nel fenomeno successorio che si realizza con riferimento alle situazioni debitorie gravanti sul dante causa, con ciò realizzandosi comunque lo scopo della citata disciplina, che è quello di rendere edotto almeno uno dei successori della pretesa azionata nei confronti della società (Cass. civ., n. 31037 del 2017; Cass., Sez. 5, 15.3.2021, n. 7168) e che, dunque, a maggior motivo, lo stato di liRAGIONE_SOCIALE della società -antecedente alla sua estinzione – non preclude l’attività di accertamento né la soddisfazione RAGIONE_SOCIALE eventuali ragioni creditorie dell’U fficio (Cass., sez. 6 – 5, Ord. n. 3045 del 2023).
7.10. Posto quanto sopra, nella sentenza impugnata il giudice di appello, pur facendo riferimento alla ‘combinazione di messa in liRAGIONE_SOCIALE della società e concessione in affitto dell’azienda’ per escluder e la sussistenza della ragione di particolare e motivata urgenza di una notifica anticipata, ritenendo le due operazioni ‘attuative di una medesima strategia societaria finalizzata a conservare l’unica garanzia per le ragioni dei creditori ovvero l’integri tà del valore dell’azienda e del patrimonio aziendale’, ha, in sostanza, effettuato una indagine parcellizzata RAGIONE_SOCIALE medesime affermando, da un lato, che ‘la messa in liRAGIONE_SOCIALE non era ex sé segno di decozione o di insolvenza della società o anche solo indizio di intenti e finalità distrattive’ e che se era vero che, in caso di delibera di scioglimento, venisse sostituito ‘all’oggetto sociale statutario
quello diverso e legale della ‘definizione di ogni rapporto attivo e passivo insorto durante la gestione’ – al ricorrere RAGIONE_SOCIALE condizioni ex lege – tale condizione era revocabile e, in ogni caso, ‘i segni distintivi detenuti costituivano un’entità di rilievo patrimoniale’,’ e, dall’altro, che ‘l’affitto di azienda non equivaleva a cessione e, dunque, non era atto di dismissione ‘ ; ciò senza porre effettivamente in correlazione le due circostanze -che si assumevano, ad avviso dell’RAGIONE_SOCIALE, costituire ragioni di motivata e particolare urgenza -dell’avvio , in data 30.12.2008, del processo di scioglimento e liRAGIONE_SOCIALE della società e della concessione in affitto, in data 30.1.2009, di ramo d’azienda a società di capitali di nuova costituzione (RAGIONE_SOCIALE) avente la medesima compagine societaria (in quanto ‘partecipata dai soci superstiti’) al fine di valutare , avuto riguardo alle peculiarità del caso concreto, la sussistenza di una situazione di pericolo di perdita del credito fiscale. Peraltro, premesso che nel processo tributario l’efficacia del giudicato esterno presuppone non solo l’identità del petitum e della causa petendi, ma anche RAGIONE_SOCIALE parti dei due giudizi ( ex multis , Cass., 15/07/2020, n. 15026) alcuna valenza di giudicato esterno poteva assumere, nella specie, la richiamata pronuncia della CTP di Pesaro n. 115/03/09 (asseritamente non impugnata dall’RAGIONE_SOCIALE) che, nel respingere la richiesta di misure cautelari di quest’ultimo, aveva affermato – operando un apprezzamento di merito che ‘ la messa in liRAGIONE_SOCIALE della società e la successiva concessione in affitto dell’azienda, stanno chiaramente a dimostrare la volontà residua della compagine sociale di salvaguardare la produttività dell’azienda, di preservare il patrimonio sociale di garantire il buon diritto dei creditori, primo tra i quali l’Erario ‘.
7.11. Infine, nel giudizio sulla urgenza, la CTR ha illogicamente valorizzato anche possibili strumenti di tutela – posteriori alla notificazione dell’atto di recuperoquali la richiesta di sequestro o di iscrizione di ipoteca ex art. 22 del d.lgs. n. 472/1997, l’anticipo della liRAGIONE_SOCIALE ex 54bis, commi 2bis e 3 del D.P.R. n. 633/1972 e l’iscrizione RAGIONE_SOCIALE somme a ruolo straordinario ex art. 15bis del DPR n. 602/1973.

8.In conclusione, va accolto il primo motivo, rigettato il secondo, con cassazione della sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvio anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche, in diversa composizione;

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, rigetta il secondo, cassa la sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche, in diversa composizione;

Così deciso in Roma il 24 settembre 2025

Il Presidente NOME COGNOME