Notifica all'estero: Cassazione annulla l'avviso

La Corte di Cassazione ha annullato un avviso di accertamento perché la notifica all’estero a un cittadino italiano iscritto all’AIRE era avvenuta con una procedura errata. Nel 2009, anno della notifica, l’Agenzia delle Entrate avrebbe dovuto seguire le complesse regole dell’art. 142 c.p.c., come imposto da una sentenza della Corte Costituzionale del 2007, e non procedure semplificate. Di conseguenza, la notifica è stata dichiarata illegittima e l’atto presupposto nullo, invalidando anche la successiva cartella di pagamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Notifica all’estero per iscritti AIRE: la Cassazione fa chiarezza sulle regole pre-2010

La notifica all’estero di atti fiscali è un tema delicato che richiede il rispetto di procedure rigorose per garantire il diritto di difesa del contribuente. Con l’ordinanza n. 21340 del 2024, la Corte di Cassazione è intervenuta su un caso emblematico, chiarendo quali regole dovessero essere applicate per notificare un avviso di accertamento a un cittadino italiano residente all’estero e iscritto all’AIRE in un periodo di transizione normativa, segnato da un’importante sentenza della Corte Costituzionale.

I Fatti di Causa

La vicenda riguarda un contribuente italiano residente in un paese africano, regolarmente iscritto all’AIRE. Egli impugnava una cartella di pagamento notificatagli nel 2010, sostenendo di non aver mai ricevuto il presupposto avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2004. L’Agenzia delle Entrate affermava di aver notificato tale avviso nel dicembre 2009 tramite deposito presso la casa comunale dell’ultimo domicilio conosciuto in Italia e con l’invio di una raccomandata all’indirizzo estero, che tuttavia non era mai pervenuta al destinatario. Sia il tribunale di primo grado che la commissione tributaria regionale avevano respinto le ragioni del contribuente, ritenendo la procedura di notifica valida.

La Decisione della Corte e la corretta procedura di notifica all’estero

La Corte di Cassazione ha ribaltato le decisioni dei giudici di merito, accogliendo il ricorso del contribuente. Il punto cruciale della controversia era stabilire la corretta procedura di notifica da seguire nel dicembre 2009. La Corte ha ricostruito l’evoluzione normativa, evidenziando un momento chiave: la sentenza n. 366 del 2007 della Corte Costituzionale. Con tale pronuncia, la Consulta aveva dichiarato l’illegittimità costituzionale delle norme (in particolare l’art. 60 del d.P.R. 600/1973) che, per i cittadini iscritti all’AIRE con residenza estera nota, escludevano l’applicazione dell’art. 142 del codice di procedura civile.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha spiegato che, al momento della notifica (2009), la sentenza della Corte Costituzionale era pienamente efficace, ma non era ancora intervenuta la modifica legislativa del 2010 che avrebbe introdotto procedure alternative semplificate. Pertanto, in assenza di una scelta del contribuente (come l’elezione di domicilio in Italia), l’Amministrazione Finanziaria non poteva utilizzare la vecchia procedura basata sul deposito in Comune, dichiarata incostituzionale, ma era obbligata ad applicare l’articolo 142 c.p.c.

Questa norma prevede una procedura più complessa e garantista, che include la spedizione di una copia dell’atto al destinatario tramite raccomandata e la consegna di un’altra copia al Pubblico Ministero per la trasmissione attraverso i canali diplomatici. L’Agenzia delle Entrate, non avendo seguito questa procedura, ha effettuato una notifica radicalmente viziata.

La Cassazione ha inoltre precisato che la portata della sentenza della Corte Costituzionale del 2007 non era limitata alle sole cartelle di pagamento, ma si estendeva a tutti gli atti tributari, inclusi gli avvisi di accertamento. Di conseguenza, la notifica dell’atto presupposto era illegittima e, data la sua invalidità, anche la successiva cartella di pagamento risultava nulla.

Le Conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione riafferma un principio fondamentale a tutela dei contribuenti residenti all’estero: la validità degli atti impositivi dipende dal rigoroso rispetto delle procedure di notifica previste dalla legge. Nel periodo intercorso tra la sentenza della Corte Costituzionale del 2007 e la riforma del 2010, l’unica via percorribile per una corretta notifica all’estero a un cittadino AIRE era quella, più garantista, dell’art. 142 c.p.c. Una notifica eseguita con modalità diverse è da considerarsi illegittima, con conseguente nullità dell’atto e di tutti quelli successivi che su di esso si fondano.

Qual era la procedura corretta per la notifica all’estero di un avviso di accertamento a un cittadino AIRE nel 2009?
Secondo la Corte di Cassazione, a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 366 del 2007 e prima della modifica legislativa del 2010, la procedura corretta era quella prevista dall’art. 142 del codice di procedura civile, che impone l’invio di una raccomandata e la trasmissione di una copia tramite il Pubblico Ministero e i canali diplomatici.

La sentenza della Corte Costituzionale n. 366 del 2007 si applicava solo alle cartelle di pagamento o a tutti gli atti tributari?
La Corte chiarisce che la pronuncia della Corte Costituzionale aveva una portata applicativa estesa a tutti gli atti tributari, inclusi quindi gli avvisi di accertamento, e non solo alle cartelle di pagamento.

Perché la procedura di notifica con deposito in casa comunale e invio di raccomandata all’estero è stata considerata errata in questo caso?
Questa procedura è stata ritenuta errata perché la Corte Costituzionale, nel 2007, l’aveva dichiarata illegittima per i cittadini con residenza estera conosciuta (iscritti AIRE), in quanto non garantiva adeguatamente il diritto di difesa. L’amministrazione avrebbe dovuto utilizzare la procedura più tutelante dell’art. 142 c.p.c.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21340 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21340 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/07/2024

Oggetto: avviso accertamento notifica all’RAGIONE_SOCIALE

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3400/2015 R.G. proposto da COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, nello studio de ll’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL), dalla quale è rappresentato e difeso, in forza di procura speciale in calce al ricorso, unitamente all’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL)

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, agente per la riscossione della Provincia di Genova (che ha incorporato per fusione RAGIONE_SOCIALE), con sede in Milano, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL) e NOME COGNOME (PEC: EMAIL), in forza di procura speciale in calce al controricorso

-controricorrente –

nonché contro

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore RAGIONE_SOCIALE pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, nei cui uffici domicilia in Roma, alla INDIRIZZO

-resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria – Genova, depositata in data 9 giugno 2014, n. 737/2014; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 luglio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

FATTI DELLA CAUSA

Dalla narrazione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti RAGIONE_SOCIALE parti si evince che NOME COGNOME COGNOME cittadino italiano residente in Nigeria – ha impugnato innanzi alla CTP di Genova una cartella di pagamento notificata il 5 agosto 2010, sostenendo: a) l’inesistenza della relativa notifica, in qua nto effettuata nell’immobile di sua proprietà nel Comune di Sori (Ge) e non nel luogo di residenza in Nigeria; b) prima ancora, la omessa notifica dell’avviso di accertamento presupposto relativo all’ anno di imposta 2004 perché asseritamente avvenuta (come indicato nella cartella di pagamento) in data 23 dicembre 2009, tramite deposito e affissione di avviso presso il Comune di Sori e spedizione di una raccomandata all’indirizzo in Nigeria risultante d all’RAGIONE_SOCIALE.
La CTP di Genova rigettava il ricorso, con decisione che veniva impugnata innanzi alla Commissione tributaria regionale.

Quest’ultima respingeva l’appello. In particolare, in ordine all’eccezione relativa alla notifica sia dell’avviso di accertamento presupposto sia della cartella di pagamento successiva, entrambe effettuate mediante semplice raccomandata indirizzata a un destinatario residente all’RAGIONE_SOCIALE, osservava come sia oggi «pacifico

che la notifica possa essere effettuata con raccomandata all’RAGIONE_SOCIALE», sicché entrambe le notifiche dovevano essere considerate regolari, in quanto «l’illegittimità rilevata da parte della Corte Costituzionale con sent. n. 366/2007 era relativa all’utilizzo di tale procedura per gli irreperibili».

In fatto osservava, inoltre, come la notifica della cartella fosse stata effettuata a mani proprie del contribuente e che, in ogni caso, la proposizione del ricorso avrebbe sanato gli eventuali vizi della notifica, ai sensi dell’art. 156 cpc, dovendosi esc ludere l’inesistenza di quest’ultima (è citata Cass. n. 1091 del 2013).

Contro questa sentenza NOME COGNOME propone ricorso per Cassazione, affidato a due motivi.

RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso, illustrato da memoria.

L ‘RAGIONE_SOCIALE si è costituita fuori termine, ai soli fini della partecipazione all’eventuale udienza .

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si denuncia violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE artt. 60 e 60bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 142 c.p.c. Avrebbe errato l’ufficio impositore ad effettuare la notifica dell’avviso di accertamento tramite deposito e affissione RAGIONE_SOCIALE stesso presso la casa comunale del Comune di Sori e con successivo invio di raccomandata all’indirizzo di residenza RAGIONE_SOCIALE risultante dall’RAGIONE_SOCIALE, in ogni caso non pervenuta al destinatario (come sarebbe stato riconosciuto dalla stessa RAGIONE_SOCIALE nelle proprie difese nei gradi di merito).
Secondo il ricorrente, l’art. 60 cit., nella formulazione applicabile ratione temporis , prevedeva per i RAGIONE_SOCIALE all’RAGIONE_SOCIALE la facoltà di eleggere domicilio in Italia, di costituirvi un rappresentante legittimato a ricevere la notificazione RAGIONE_SOCIALE atti o di comunicare al competente ufficio l’indirizzo RAGIONE_SOCIALE al quale si intendeva ricevere gli atti. Solo nei primi due casi la notificazione sarebbe potuta avvenire

tramite le regole ordinarie, mentre nel terzo caso, salva l’ipotesi di consegna dell’atto o dell’avviso a mani proprie, la notificazione avrebbe dovuto essere eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento. Ove invece il contribuente non avesse optato per nessuno di questi adempimenti, come nel caso di specie, la notificazione avrebbe dovuto avvenire ai sensi dell’art. 142 c.p.c., avendo la Corte costituzionale eliminato il divieto di applicazione di tale disposizione alla notificazione RAGIONE_SOCIALE atti fiscali, originariamente previsto nell’art. 60 citato.
L’RAGIONE_SOCIALE, invece, avrebbe semplicemente operato in base alla previsione della lettera e) dell’articolo 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, inviando poi una raccomandata all’indirizzo RAGIONE_SOCIALE. Tale modalità di notifica sarebbe stata utilizzabile, però, solo a seguito della modifica – operata dal d.l. n. 40 del 2010 e dunque inapplicabile ratione temporis – del comma 4 dell’art. 60, che oggi prevede un’alternativa alla procedura di cui all’art. 142 c.p.c., consentendo la notifica mediante spedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento all’indirizzo della residenza estera rilevato dai registri RAGIONE_SOCIALE.
Avrebbe dunque errato il giudice di secondo grado nel ritenere validamente eseguita la notifica dell’avviso di accertamento, peraltro erroneamente richiamando l’art. 60bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (che si riferirebbe a fattispecie ‘intracomunitarie’), nonché nell’aver ritenuto limitato alla ‘procedura per gli irreperibili’ il dictum di cui alla sentenza n. 366 del 2007 della Consulta.

Con il secondo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., si prospetta la nullità della sentenza impugnata per violazione RAGIONE_SOCIALE articoli 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 c.p.c.

Il ricorrente evidenzia di avere sempre eccepito l’inesistenza della notificazione della cartella, per essere stata effettuata in un luogo totalmente estraneo al destinatario, in quanto avvenuta presso un immobile sito in Italia, benché nei confronti di un residente all’RAGIONE_SOCIALE.

Il giudice di appello avrebbe quindi errato nel considerare questo vizio integrante una nullità della notifica e non la ben più grave inesistenza, come tale insanabile nonostante l’avvenuta impugnativa della cartella da parte del ricorrente. La motivazione della CTR, peraltro, sarebbe meramente apparente, essendosi limitata ad escludere l’inesistenza della notifica facendo rinvio a un precedente di legittimità indicato solo nei suoi estremi (e relativo, secondo il ricorrente, a una fattispecie diversa da quella oggetto di causa), senza indicare l’iter logico e giuridico seguito per addivenire a una tale conclusione.
Il primo motivo di ricorso è fondato e riveste rilievo assorbente.

In primo luogo, va rilevato che il richiamo all’art. 60bis del d.P.R. n. 600 del 1973 da parte della CTR appare un mero refuso, come reso palese dal riferimento contenuto in sentenza alla lett. e), presente nel solo art. 60 e non anche nell’art. 60bis. Piuttosto, è plausibile ritenere che la CTR volesse riferirsi all’utilizzo, da parte dell’RAGIONE_SOCIALE, del procedimento notificatorio previsto dalla lettera e-bis) dell’art. 60.

Occorre allora verificare se la procedura di cui alla lettera e-bis), nel periodo di esecuzione della notifica di cui si tratta – ossia successivo alla sentenza n. 366 del 2007 della Corte costituzionale e anteriore alla novella di cui al d.l. n. 40 del 2010 – fosse validamente utilizzabile.

Come ricordato di recente da Sez. 5, 30/11/2023, n. 33469, «la notificazione RAGIONE_SOCIALE atti tributari a persone RAGIONE_SOCIALE all’RAGIONE_SOCIALE viene regolamentata dal d.P.R. n. 600 del 1973, e, in particolare, dal combinato disposto dagli artt. 58 e 60 del decreto citato, disposizioni che, sino al 3 luglio 2006, si limitavano ad attribuire, al contribuente trasferitosi all’RAGIONE_SOCIALE, la facoltà di eleggere domicilio, ai fini della notificazione RAGIONE_SOCIALE atti in questione, presso una persona o un ufficio ubicato nel Comune di ultima residenza, comunicando tale sua eventuale scelta all’ente impositore territorialmente competente, mediante raccomandata a/r oppure tramite espressa specificazione
nella dichiarazione dei redditi annuale, disponendo nel contempo l’inapplicabilità dell’art. 142 c.p.c. (Notificazione a persona non residente, né dimorante, né domiciliata nella Repubblica).

In tal caso, anche se la residenza estera del contribuente notificando era conoscibile, in quanto oggetto di iscrizione all’A.I.R.E., l’Amministrazione finanziaria legittimamente effettuava la notificazione dell’atto impositivo mediante affissione di un avviso di deposito dell’atto presso l’albo pretorio del Comune di ultima residenza, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. e).

Il legislatore, con il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, comma 27 (convertito in L. n. 248 del 2006), ha aggiunto al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, comma 1, la lett. e-bis, attribuendo al contribuente non residente nello RAGIONE_SOCIALE italiano, la facoltà di comunicare all’Amministrazione finanziaria l’indirizzo RAGIONE_SOCIALE ove ricevere la notificazione dei provvedimenti tributari mediante raccomandata con avviso di ricevimento, ferma restando l’inapplicabilità dell’art. 142 c.p.c. al rito tributario.
È stata introdotta, così, una peculiare forma di notifica dell’atto ai RAGIONE_SOCIALE all’RAGIONE_SOCIALE, consentendone l’utilizzo soltanto per quei cittadini che si siano avvalsi della facoltà di comunicazione dell’indirizzo RAGIONE_SOCIALE all’Amministrazione finanziaria».

Sempre secondo il precedente citato, l’Ufficio può dunque procedere (ed anzi è obbligato a farlo) con tale nuova forma di notifica solo in caso di previa e formale comunicazione pervenuta dal cittadino residente all’RAGIONE_SOCIALE, rimanendo in tutti gli altri casi legittimato ad effettuare le procedure di cui all’art. 60, comma 1, lett. e), ossia il deposito nella casa comunale e successiva affissione all’albo, procedure, queste ultime, applicabili però solo fino all’intervento della Corte costituzionale che, nel far salva (siccome non considerata) la novella legislativa del 2006, ha dichiarato l’illegittimità RAGIONE_SOCIALE articoli sopra citati, nella parte in cui non prevedono l’applicazione dell’art. 142 c.p.c.
6. La Corte costituzionale, in particolare, con sentenza n. 366 del 2007, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. c), e) ed f), nella parte in cui prevede, nel caso di notificazione a cittadino italiano avente all’RAGIONE_SOCIALE una residenza conoscibile all’Amministrazione finanziaria in base all’iscrizione nell’RAGIONE_SOCIALE, che le disposizioni contenute nell’art. 142 c.p.c. non si applicano.

Tale ultima disposizione del codice di rito impone – per il caso in cui sia impossibile eseguire la notificazione in uno dei modi consentiti dalle convenzioni internazionali (con onere della prova a carico del notificante, nella specie non fornita) – la spedizione al destinatario per mezzo della posta con raccomandata e l’ulteriore adempimento della consegna di altra copia al Pubblico Ministero (nelle forme previste dall’art. 49 disp. att. c.p.c.), che ne cura la trasmissione al Ministero RAGIONE_SOCIALE affari esteri della cooperazione internazionale per la consegna alla persona alla quale è diretta.
7. Tornando al caso di specie, non si è mai contestato in giudizio che sia mancata la comunicazione al competente ufficio locale, da parte del contribuente residente all’RAGIONE_SOCIALE, dell’indirizzo RAGIONE_SOCIALE per la notificazione RAGIONE_SOCIALE avvisi e RAGIONE_SOCIALE altri atti che lo riguardano (come pure l’elezione di domicilio in Italia ai sensi della lett. d del medesimo art. 60). Pure incontestata è la circostanza che l’Ufficio fosse a conoscenza dell’indirizzo di residenza estera del contribuente.

Ne deriva che l’RAGIONE_SOCIALE – nel tentare la notifica dell’avviso di accertamento nel dicembre del 2009 – avrebbe dovuto ricorrere (non al procedimento previsto dalla lett. e-bis dell’art. 60, ma) al procedimento previsto dall’art. 142 c.p.c., non essendo applicabile la modifica introdotta dal d.l. n. 40 del 2010, che, integrando la lett. f) del citato art. 60 , prevede – per le sole notifiche da effettuare successivamente – che ‘in alternativa a quanto stabilito dall’articolo 142 del codice di procedura civile, la notificazione ai contribuenti non RAGIONE_SOCIALE è validamente effettuata mediante (la sola n.d.r.) spedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento
all’indirizzo della residenza estera rilevato dai registri dell’RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE‘, e dunque a prescindere dalla comunicazione all’ufficio locale, da parte del contribuente, dell’indirizzo RAGIONE_SOCIALE (o dell’elezione di domicilio).

Va affermato, infatti, che la sentenza della Corte costituzionale n. 366 del 2007, pur essendo stata originata da un caso relativo alla notificazione di cartelle di pagamento, nel dichiarare l’illegittimità costituzionale RAGIONE_SOCIALE artt. 58, primo e secondo periodo del secondo comma, e 60, primo comma, lettere c), e) ed f), del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui prevedono, nel caso di notificazione a cittadino italiano avente all’RAGIONE_SOCIALE una residenza conoscibile dall’amministrazione finanziaria in base all’iscrizione nell’RAGIONE_SOCIALE), che le disposizioni contenute nell’articolo 142 c.p.c. non si applicano, non contiene alcuna limitazione in ordine all’oggetto del procedimento notificatorio, sicché la pronuncia esprime una latitudine applicativa estesa alla notifica all’RAGIONE_SOCIALE di tutti gli atti tributari.
Ne consegue che il ricorso originariamente proposto dal contribuente – che ha impugnato la cartella di pagamento, non solo per vizi propri della relativa notifica, ma anche facendo valere vizi della notifica dell’atto presupposto (ai sensi dell’art. 19, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992) – era fondato nel merito e, previa cassazione della sentenza di secondo grado, deve perciò essere accolto, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto. 10. Le spese dell’intero giudizio possono essere compensate, viste le modifiche legislative e gli interventi della Corte costituzionale sulla disciplina di riferimento.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso in relazione al primo motivo, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originariamente proposto dal contribuente. Compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio. Così deciso, in Roma, il 9 luglio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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