Nota di accredito IVA: quando è legittima? Cassazione

Un consorzio turistico emetteva note di accredito IVA a favore dei consorziati dopo aver ricevuto un contributo pubblico. L’Agenzia fiscale contestava l’operazione. La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, chiarendo che per la legittimità della nota di accredito IVA è necessario provare il nesso diretto tra l’operazione originaria e la variazione, cosa che il giudice di merito non aveva verificato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Nota di accredito IVA: la Cassazione stabilisce i limiti dopo i contributi pubblici

L’emissione di una nota di accredito IVA è una procedura contabile che permette di correggere una fatturazione precedente, ma non può essere utilizzata in modo arbitrario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato un caso complesso riguardante un consorzio turistico, facendo luce sui rigidi presupposti richiesti dall’articolo 26 del d.P.R. 633/1972. La decisione sottolinea l’importanza di dimostrare un nesso diretto tra l’operazione originaria e la successiva variazione, specialmente quando intervengono contributi pubblici.

I fatti del caso

Un consorzio operante nella promozione turistica aveva proposto appello contro una decisione che respingeva la sua richiesta di rimborso IVA per l’anno d’imposta 2017. L’Agenzia fiscale aveva negato il rimborso a causa di una presunta indebita detrazione IVA, derivante dall’emissione di note di accredito a favore delle ditte consorziate.

La procedura seguita dal consorzio era la seguente: dopo aver ricevuto un contributo da un ente pubblico per le attività di promozione, il consorzio quantificava la quota spettante a ciascun consorziato e la erogava, detraendo le spese già sostenute e fatturate dal singolo membro. Poiché le spese superavano l’importo del contributo, il consorzio emetteva una nota di accredito per riconoscere l’IVA pagata sulle attività promozionali. Il giudice di primo grado aveva ritenuto tale procedura non conforme alle fattispecie previste dall’art. 26.

La decisione della Commissione Tributaria Regionale

In secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato la decisione, accogliendo il ricorso del consorzio. Secondo i giudici d’appello, la nota di accredito poteva essere emessa solo dopo l’incasso del contributo pubblico, considerato il ‘fatto generatore’ della variazione. Pertanto, l’emissione era stata ritenuta legittima e tempestiva ai sensi dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. 633/1972, e negare il rimborso avrebbe comportato un doppio versamento dell’IVA.

Le motivazioni della Cassazione sulla nota di accredito IVA

La Corte di Cassazione, investita del ricorso dall’Agenzia fiscale, ha cassato la sentenza di secondo grado, ritenendo i motivi del ricorso fondati. I giudici supremi hanno chiarito che il ricorso alla procedura di variazione IVA, secondo l’art. 26, richiede condizioni precise. In particolare, la norma consente di rettificare un’operazione fatturata se questa viene meno (in tutto o in parte) o se se ne riduce l’imponibile a causa di eventi specifici come nullità, revoca, risoluzione o sconti contrattuali.

Il punto cruciale, secondo la Corte, è che il giudice di merito ha errato nel non verificare la sussistenza di tutti i presupposti normativi. La sua motivazione è stata definita ‘apodittica’, cioè assertiva ma non dimostrata. Ha dato per scontato che il versamento del contributo pubblico fosse la causa della variazione, senza però indagare ‘quando e come’ tale contributo fosse stato erogato e, soprattutto, senza accertare la ‘reale corrispondenza tra l’operazione originaria e quella sopravvenuta’.

La Corte ha ribadito che il contribuente ha l’onere di fornire la prova di questa corrispondenza. Non basta affermare un collegamento: bisogna dimostrare l’identità dell’oggetto tra le fatture originarie e la successiva variazione che ha generato la nota di accredito IVA. Mancando questa verifica fondamentale da parte del giudice d’appello, la sua decisione è risultata viziata.

Le conclusioni

L’ordinanza stabilisce un principio fondamentale: l’ottenimento di un contributo pubblico non giustifica automaticamente l’emissione di una nota di accredito per variare l’imponibile IVA di operazioni precedenti. È indispensabile che il contribuente dimostri in modo inequivocabile il nesso causale e la corrispondenza tra l’operazione fatturata e la sopravvenuta causa di variazione. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria del Veneto, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questo principio e verificando puntualmente la sussistenza dei presupposti richiesti dalla legge.

È sempre possibile emettere una nota di accredito IVA dopo aver ricevuto un contributo pubblico?
No, non è automatico. Secondo la Corte, l’ottenimento di un contributo pubblico non costituisce di per sé una causa legittima di variazione dell’imponibile ai sensi dell’art. 26 d.P.R. 633/1972. È necessario verificare se ricorra una delle specifiche ipotesi previste dalla norma.

Quali sono i presupposti per emettere una legittima nota di accredito IVA per riduzione dell’imponibile?
L’operazione originaria deve venire meno in tutto o in parte, o il suo ammontare imponibile deve ridursi, a causa di eventi come nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione o per l’applicazione di sconti o abbuoni previsti contrattualmente. Inoltre, deve essere dimostrata la corrispondenza tra l’operazione originaria e la successiva variazione.

Su chi ricade l’onere di provare la legittimità di una nota di accredito IVA?
L’onere della prova ricade sul contribuente. È quest’ultimo che deve fornire la prova della corrispondenza tra l’operazione originaria e quella sopravvenuta che giustifica la variazione, dimostrando l’identità di oggetto tra le fatture e i documenti successivi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18582 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18582 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 08/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4696/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in Roma, in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliato in Padova, in INDIRIZZO , presso lo studio dell’avvocato NOME AVV_NOTAIO (CODICE_FISCALECODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 978/2022 depositata il 19/08/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1.Il RAGIONE_SOCIALE, avente per oggetto attività di promozione turistica in favore RAGIONE_SOCIALE ditte consorziate, propose appello avverso la sentenza n. 4/2/2020, emessa dalla Commissione tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE, che ne aveva respinto il ricorso avverso l’atto di diniego del rimborso IVA, emesso dall’RAGIONE_SOCIALE , motivando l’indebita detrazione IVA esposta per violazione dell’art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’anno di imposta 2017.

2.Secondo il giudice di prime cure l’emissione RAGIONE_SOCIALE note di accredito non rientrava in alcuna RAGIONE_SOCIALE fattispecie disciplinate dall’art. 26 innanzi citato.

Nell’atto di appello il RAGIONE_SOCIALE espose che le note di accredito erano state emesse alle ditte consorziate a seguito dell’incasso del contributo per l’attività di promozione turistica. Nel dettaglio la procedura prevedeva che, previo ottenimento del contributo da parte dell’ente pubblic o e conseguentemente quantificato il contributo di competenza di ciascun consorziato, il RAGIONE_SOCIALE erogasse il contributo detraendo le spese già sostenute e fatturate dal singolo consorziato. Poiché tali spese erano peraltro superiori all’importo del contributo erogato, emetteva una nota di accredito.
Con le note di accredito veniva riconosciuta l’Iva pagata per le attività promozionali dei singoli consorziati.

3.Il giudice di seconde cure, nell’accogliere il ricorso della società contribuente, affermò che alla luce dell’iter procedurale come riportato nell’appello, ‘la nota di accredito non poteva che essere emessa solo a seguito del riconoscimento ed erogazione del contributo pubblico’ e dunque in un momento differente rispetto alla emissione RAGIONE_SOCIALE fatture da parte del singolo consorziato.

Alla luce del contenuto dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 si ritenne legittima e tempestiva la nota di accredito perché ‘emessa a seguito di un fatto certo costituito

dall’erogazione del contributo da parte dell’ente pubblico. In sostanza, la fatturazione da parte del RAGIONE_SOCIALE poteva avvenire solo a seguito dell’incasso del contributo pubblico, ovvero dal fatto generatore’. Si affermò che il mancato riconoscimento del rimborso da parte dell’RAGIONE_SOCIALE determinasse di fatto un doppio versamento dell’IVA.

L’RAGIONE_SOCIALE impugna la sentenza con due motivi, resiste con controricorso il RAGIONE_SOCIALE.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 26, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

2.Con il secondo motivo si denuncia la nullità della sentenza per violazione degli artt. 61 e 36, comma 1, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, e artt. 132, n. 4 e 118 disp. att. c.c. in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c. essendo la motivazione apparente.

I motivi possono essere trattati unitamente, in quanto relativi sotto diversi profili alla medesima questione, e sono fondati.

L’art. 26, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 , per quanto qui di interesse, prevede che se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25.
La disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile, qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza

di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’articolo 21, comma 7.

Com’è noto in tema di IVA, il ricorso alla procedura di variazione prevista dall’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti, con la connessa riduzione dell’ammontare imponibile, richiede una duplice condizione: a) che venga praticato al cessionario o committente, dal cedente o dal prestatore, uno sconto sul prezzo della vendita effettuato; b) che la riduzione del corrispettivo al cliente sia il frutto di un accordo, documentale o verbale, coevo o successivo alla cessione, del quale in ogni caso va fornita prova da parte dei soggetti interessati, mediante la trasfusione del patto stesso in note di accredito, emesse da una parte a favore dell’altra, con l’allegazione della causale che, volta per volta, abbia giustificato gli sconti medesimi (Cass. n. 9996/2022).
Il comma 3, diversamente, consente l’emissione della nota di variazione entro un anno dall’emissione della fattura e non oltre. Come correttamente evidenziato dall’RAGIONE_SOCIALE ricorrente il meccanismo previsto dall’art. 26 consente al cedente o prestatore di ‘annullare’ attraverso l’emissione di un documento di segno opposto all’originaria fattura, come la nota di credito, un’operazione fatturata e registrata che sia successivamente venuta meno (in tutto o in parte) o di cui si sia ridotto l’ammontare imponibile. Con questo meccanismo il cedente o prestatore restituisce l’importo dell’IVA al cessionario recuperandola all’Erario mediante corrispondente riduzione dell’IVA a debito. Il cessionario o committente soggetto IVA, a sua volta, ha l’obbligo di computare il medesimo importo tra IVA a debito al fine di controbilanciare la detrazione a suo tempo effettuata per la fattura oggetto di rettifica, riversando così all’erario tale ammontare.
Nell’ipotesi di variazione dell’imponibile, il contribuente è quindi tenuto a fornire la prova della corrispondenza tra l’operazione originaria e quella sopravvenuta, dimostrando l’identità di oggetto tra le fatture, ferma la possibilità, qualora la corrispondenza tra detti documenti contabili non emerga inequivocabilmente, di ricorrere ad altri mezzi di prova, nel rispetto dei principi generali in materia (Cass. n. 22940 del 1018).

La sentenza impugnata non ha in alcun modo verificato la sussistenza di tutti i presupposti previsti dalla disposizione di cui innanzi, né la reale corrispondenza tra l’operazione originaria e quella sopravvenuta, in relazione all’identità dell’oggetto tra le fatture, così come anche evidenziato dalla stessa agenzia appellante nelle controdeduzioni, ed anzi, con motivazione apodittica ha ritenuto che il versamento del contributo fosse causa generatrice della variazione senza verificare quando e come esso fosse stato erogato. In conclusione, il ricorso deve essere accolto e, per l’effetto, cassa ta la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria del Veneto, in diversa composizione, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio .

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria del Veneto, in diversa composizione, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, 25 marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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