Motivo composito: inammissibile nel ricorso tributario

Un contribuente ha impugnato un avviso di liquidazione per un maggior valore accertato su un terreno edificabile. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, dichiarando inammissibili i principali motivi perché formulati come ‘motivo composito’, ovvero mescolando in un’unica censura vizi di violazione di legge e di motivazione. La Corte ha inoltre confermato il diritto dell’Agenzia delle Entrate a ottenere il rimborso delle spese legali anche se difesa da un proprio funzionario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ricorso per Cassazione: L’Inammissibilità del Motivo Composito in Ambito Tributario

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale per chi si appresta a contestare una decisione tributaria davanti alla massima Corte: la necessità di redigere i motivi di ricorso con estrema precisione. La pronuncia in esame chiarisce perché un motivo composito, ovvero una censura che mescola diverse tipologie di vizi, sia destinato a essere dichiarato inammissibile, con conseguente rigetto del ricorso. Analizziamo la vicenda per comprendere le implicazioni pratiche di questa regola processuale.

I Fatti del Caso: La Valutazione di un Terreno Edificabile

La controversia ha origine da un avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate, con cui veniva accertato un maggior valore di un terreno edificabile. Di conseguenza, al contribuente veniva richiesto il pagamento di maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale, oltre a sanzioni e interessi.
Il contribuente ha impugnato l’atto impositivo, ma il suo ricorso è stato respinto sia dalla Commissione Tributaria Provinciale sia, in appello, dalla Commissione Tributaria Regionale. Giunto dinanzi alla Corte di Cassazione, il contribuente ha affidato le sue ragioni a quattro motivi di ricorso.

L’Analisi della Corte: Perché il Motivo Composito è Inammissibile

La Corte Suprema ha dichiarato inammissibili i primi tre motivi di ricorso, ritenendoli formulati in modo non corretto. Il ricorrente, infatti, aveva presentato un motivo composito, unendo in un’unica doglianza censure di natura diversa:

1. Violazione di norme di diritto (art. 360, n. 3 c.p.c.): quando si sostiene che il giudice abbia applicato erroneamente o non abbia applicato una norma di legge.
2. Omesso esame di un fatto decisivo (art. 360, n. 5 c.p.c.): quando si accusa il giudice di aver ignorato un fatto storico che, se esaminato, avrebbe cambiato l’esito del giudizio.
3. Vizi processuali (art. 360, n. 4 c.p.c.): relativi a presunti errori nella conduzione del processo, come l’omessa pronuncia su una domanda.

La Cassazione ha chiarito che questa tecnica di redazione è inammissibile perché crea confusione e impone al giudice di legittimità un compito che non gli spetta: quello di individuare e separare le singole censure teoricamente avanzabili dal ricorrente. Il ricorso deve essere chiaro e specifico, articolando ogni presunto vizio in un motivo distinto e autonomo.

Motivazione dell’Atto vs. Onere della Prova

In un altro motivo, il contribuente lamentava una violazione delle regole sull’onere della prova, sostenendo che l’Ufficio non avesse dimostrato la fondatezza della sua pretesa. Anche questa censura è stata ritenuta inammissibile perché confonde due piani distinti:
– La motivazione dell’atto impositivo: un requisito formale di validità dell’atto stesso, che deve esporre le ragioni della pretesa (art. 7, L. 212/2000).
– La prova in giudizio: un’attività che si svolge durante il processo e segue le regole processuali.
La Corte ha specificato che la mancanza di motivazione rende l’atto nullo, mentre la mancanza di prova porta al rigetto della domanda nel merito durante il giudizio.

Le Spese Legali e la Difesa dell’Ente

L’unico motivo non dichiarato inammissibile, ma comunque respinto nel merito, riguardava la condanna alle spese legali. Il contribuente sosteneva che l’Agenzia delle Entrate non ne avesse diritto, in quanto difesa in giudizio da un proprio funzionario e non da un avvocato del libero foro.
La Cassazione ha rigettato anche questa doglianza, richiamando un suo recente e consolidato orientamento (Cass. n. 1019/2024). In base a tale principio, all’Amministrazione finanziaria vittoriosa spetta la liquidazione delle spese processuali anche quando è assistita da propri dipendenti. Tali spese vengono liquidate applicando i parametri forensi, con una riduzione del venti per cento.

Le Motivazioni della Decisione

La motivazione centrale dell’ordinanza risiede nella riaffermazione del rigore formale che deve caratterizzare il ricorso per cassazione. La Corte non è un terzo grado di giudizio dove si può riesaminare il merito della vicenda, ma un organo che verifica la corretta applicazione delle norme di diritto e la coerenza logica della motivazione delle sentenze impugnate. Un motivo composito ostacola questa funzione, costringendo la Corte a un’opera di ‘decifrazione’ delle lamentele del ricorrente che non le compete. La distinzione tra i diversi tipi di vizi denunciabili con il ricorso non è un mero formalismo, ma una necessità per garantire la chiarezza e l’efficienza del giudizio di legittimità.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per il Contribuente

Questa pronuncia offre un’importante lezione pratica: la redazione del ricorso per cassazione richiede la massima perizia tecnica. È essenziale che ogni censura sia incanalata nel motivo corretto previsto dall’art. 360 del codice di procedura civile. La tentazione di formulare un motivo ‘omnibus’, che lamenti genericamente più vizi, porta inevitabilmente a una declaratoria di inammissibilità. Per i contribuenti e i loro difensori, ciò significa che la strategia processuale deve essere precisa sin dall’inizio, distinguendo nettamente le critiche sulla violazione di legge da quelle sulla ricostruzione dei fatti o sui vizi procedurali, pena la perdita della possibilità di far valere le proprie ragioni davanti alla Suprema Corte.

È possibile presentare un unico motivo di ricorso in Cassazione lamentando sia una violazione di legge sia un vizio di motivazione?
No, la Corte di Cassazione lo considera un ‘motivo composito’, inammissibile perché mescola e sovrappone censure eterogenee che devono essere trattate separatamente.

L’Agenzia delle Entrate ha l’onere di provare la sua pretesa già nell’avviso di accertamento?
No. L’avviso di accertamento deve essere motivato, cioè spiegare le ragioni della pretesa (requisito di validità dell’atto). La prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, invece, è una questione che riguarda l’eventuale fase processuale successiva.

Se l’Agenzia delle Entrate vince una causa difendendosi con un proprio dipendente, ha diritto al rimborso delle spese legali?
Sì. La Corte ha confermato che all’Amministrazione finanziaria spetta la liquidazione delle spese, calcolate secondo i parametri forensi (con una riduzione del 20%), anche quando è assistita in giudizio da propri funzionari.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21241 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21241 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2717/2021 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliatosi in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), PEC

EMAIL

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliatasi in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso la sentenza n. 1246/2020 della Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sezione di LECCE, depositata il 18/06/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/06/2024 dal

Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione di Lecce, con la sentenza in epigrafe indicata, respingeva l’appello proposto da NOME COGNOME nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE

avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Lecce n. 485/5/2016 di rigetto del ricorso proposto dal contribuente avverso l’avviso di liquidazione col quale l’RAGIONE_SOCIALE aveva accertato il maggior valore di un terreno edificabile, richiedendo il pagamento di maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale, oltre a sanzioni e interessi.

Avverso la suddetta sentenza NOME COGNOME ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui ha resistito con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., si deduce l’omesso esame d el fatto decisivo costituito dalla mancata allegazione degli atti utilizzati per la comparazione, in violazione dell’art. 6 comma 3 e 7 comma 1 legge 212/2000, dell’art. 51, comma 3 d.P.R. 131/1986, dell’art. 3 legge 241/1990, nonché l’omessa pronuncia per ‘non aver argomentato in ordine al petitum’, in violazione degli artt. 112 e 113 cod. proc. civ.

1.1. Si sostiene che i giudici di appello avrebbero omesso di esaminare un fatto decisivo, oggetto di doglianza, circa la mancata allegazione e la mancata riproduzione degli atti usati dall’ufficio per la comparazione, in violazione RAGIONE_SOCIALE norme di legge indicate.

1.2. Il motivo è inammissibile, in relazione al suo confezionamento come motivo composito, simultaneamente volto a denunciare violazione di legge e vizio di motivazione (Cass. 23/10/2018, n. 26874; conf., n. 3397/24).

1.3. Tale tecnica di redazione confligge con il ‹‹ principio secondo cui, in tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi di impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quelli della

violazione di norme di diritto, sostanziali e processuali, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione (Cass. 23 giugno 2017, n. 15651; Cass. 28 settembre 2016, n. 19133; Cass. 23 settembre 2011, n. 19443) ›› .

1.4. Difatti, rimettere al giudice di legittimità il compito di individuare le singole obiezioni teoricamente avanzabili, al fine di ricondurle ad uno dei mezzi di impugnazione previsti dall’art. 360 del codice di procedura civile, e successivamente determinare quali disposizioni potrebbero essere pertinenti a tale scopo, comporta l’attribuzione, in modo inammissibile, al giudice di legittimità del compito di definire il contenuto giuridico RAGIONE_SOCIALE contestazioni sollevate dal ricorrente.
1.5. Inoltre, sotto altro profilo, non si denuncia l’omessa considerazione di un fatto in senso storico-naturalistico (Cass. 26/01/2022, n. 2268; Cass. 08/10/2014, 22152), bensì, inammissibilmente, un presunto errore in procedendo del giudice di merito, che non è idoneo a configurare il vizio di omessa pronunzia (Cass. 11/10/2018, n. 25154).

Con il secondo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., si deduce la violazione degli artt. 112 e 113 cod. proc. civ., nonché dell’art. 2697 cod. civ., per errata attribuzione dell’onere della prova, perché la CTR avrebbe trascurato che l’Ufficio non era stato in grado di produrre con l’avviso alcun documento da cui emergesse la comparazione operata: il contribuente riporta, a sostegno del motivo, uno stralcio dell’appello col quale, appunto, in particolare lamentava che ‹‹ Ancora in via preliminare, si deduce l’illegittimità dell’atto per carente, insufficiente e apparente motivazione … .Al contribuente deve essere consentito di capire e di controllare la pretesa semplicemente leggendo l’atto, senza dover
operare defatiganti ricerche che comprimono i tempi per la proposizione del ricorso, con conseguente lesione del diritto di difesa. La motivazione dell’Ufficio è quindi irragionevole. La pretesa di conseguenza, infondata e indimostrata ›› .

2.1. Il motivo è allora inammissibile, perché confonde l’asserita violazione della regola di riparto degli oneri probatori, propria appunto della fase della prova, con l’attività di allegazione che l’Ufficio avrebbe dovuto compiere con l’avviso di liquidazione . La questione relativa all’esistenza della motivazione dell’atto impositivo, quale “requisito formale di validità” dell’avviso di accertamento (art. 7, l. n. 212 del 2000), va, difatti, nettamente distinta da quella attinente, invece, alla indicazione ed alla effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (tra varie, Cass. n. 4639/20), che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria, le quali trovano applicazione nello svolgimento dell’eventuale giudizio introdotto dal contribuente per ottenerne l’annullamento. E anche in base al testo novellato dell’art. 7 l. 212/00 occorre pur sempre distinguere il piano della motivazione dell’avviso di accertamento da quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l’atto a cui l’avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova (Cass. n. 8016/24).
Con il terzo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5 cod. proc. civ., si deduce l ‘omesso esame di fatto decisivo relativo alla mancata esternazione dell’ iter logico giuridico seguito dalla C.T.P. per determinare il valore del terreno, con motivazione apparente, travisamento del fatto, il tutto in violazione dell’art. 36 c. 2 n. 4 d.lgs. 546/1992, 132 c. 2 n. 4 c od. proc. civ., 112, 113, 115 e 116 cpc.

Il motivo è inammissibile.

3.1. Anzitutto, la motivazione della sentenza impugnata non può dirsi apparente: ricorre il vizio di motivazione apparente della sentenza

quando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (tra varie, Cass. n. 6758/22). Laddove, nel caso in esame, il giudice d’appello ha espresso il proprio ragionamento, reputando che il valore ridotto proposto dall ‘Ufficio non fosse stato contestato dal contribuente nel corso del giudizio di primo grado.
3.1.- Inoltre, il motivo , anch’esso confezionato in maniera frammista, accorpando più censure, è inammissibile pure per altri aspetti: sotto un primo profilo le censure risultano rivolte avverso la decisione di primo grado, e, stante l’effetto devolutivo dell’appello, vi è carenza di interesse (Cass. 16/10/2023, n. 28744); sotto altro profilo non viene censurato un fatto in senso storico-naturalistico, ma, anche in questo caso, le argomentazioni addotte in sentenza.

3.1.1. Su tale ultimo punto, si ribadisce che questa Corte ha invero già chiarito che ‹‹L’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla l. n. 143 del 2012, prevede l'”omesso esame” come riferito ad “un fatto decisivo per il giudizio” ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico – naturalistico, non assimilabile in alcun modo a “questioni” o “argomentazioni” che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità RAGIONE_SOCIALE censure irritualmente formulate›› (Cass. 26/01/2022, n. 2268; Cass. 08/10/2014, n. 22152).
3.2.- Ancora, mediante la censura di travisamento del fatto, il contribuente assume che il giudice d’appello avrebbe trascurato che la non contestazione da parte dell’Ufficio avrebbe reso pacifici fatti quali l’interclusione e il vincolo ambientale regionale che vieta l’estirpazione

degli ulivi, impedendo qualsivoglia edificabilità: ma la censura non considera che, per costante orientamento di questa Corte, nel processo tributario, caratterizzato dall’impugnazione di una pretesa fiscale fatta valere mediante l’emanazione dell’atto impositivo nel quale i fatti costitutivi della richiesta sono già stati allegati, l’Amministrazione finanziaria, a fronte dei motivi di impugnazione proposti, non ha un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto contestato nell’atto impugnato (tra le più recenti, Cass. n. 16984/23), di modo che la mancata presa di posizione sul tema introdotto dal contribuente non restringe il thema decidendum ai soli motivi contestati se sia stato chiesto il rigetto dell’intera domanda (Cass. n. 34707/22) o anche il rigetto in parte qua , mediante la riduzione del valore preteso.
Né, come prospetta il contribuente, è applicabile il principio di non contestazione in relazione ai contenuti di una perizia di parte, poiché essi non assurgono a fatto giuridico suscettibile di prova, ma costituiscono un mero elemento indiziario valutabile da parte del giudice (Cass. n. 34450/22).

3.3.- Infine, quanto alle ulteriori considerazioni concernenti le caratteristiche del fondo, anche in base alla perizia valutata dal giudice di primo grado, va ribadito che non è consentita al giudice di legittimità la verifica della sufficienza o razionalità della motivazione in ordine alle questioni di fatto, la quale comporterebbe un raffronto tra le ragioni del decidere espresse nella sentenza impugnata e le risultanze istruttorie sottoposte al vaglio del giudice del merito (Cass., sez. un., n. 14995/24).
Con il quarto ed ultimo motivo di ricorso si deduce invece la violazione dell’art. 91 cpc, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente attribuito le spese in favore della RAGIONE_SOCIALE nonostante fosse difesa da un proprio dipendente.

4.1. Il motivo è infondato, in base al principio, di recente ribadito da questa Corte in relazione all’RAGIONE_SOCIALE, che ‹‹ Nel

processo tributario, all’Amministrazione finanziaria che sia stata assistita in giudizio da propri funzionari o da propri dipendenti, in caso di vittoria della lite, spetta la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese, la quale deve essere effettuata mediante applicazione della tariffa ovvero dei parametri vigenti per gli avvocati, con la riduzione del venti per cento dei compensi ad essi spettanti, atteso che l’espresso riferimento ai compensi per l’attività difensiva svolta, ora contenuto nell’art. 15, comma 2-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, ma comunque da sempre previsto da detto articolo, conferma il diritto dell’ente alla rifusione dei costi sostenuti e dei compensi per l’assistenza tecnica fornita dai propri dipendenti che siano legittimati a svolgere attività difensiva nel processo ›› (Cass. n. 1019 del 2024).
Tale motivo va quindi respinto.

In conclusione il ricorso va rigettato, attesa la inammissibilità dei primi tre motivi e l’infondatezza del quarto .

Le spese di giudizio seguono la soccombenza, secondo la liquidazione di cui al dispositivo.

7 . In conseguenza dell’esito del giudizio ricorrono i presupposti processuali per dichiarare la sussistenza dei presupposti per il pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2.500,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore

importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1bis, dello stesso articolo 13. Così deciso nella camera di consiglio della sezione Tributaria, in

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