Motivi aggiunti tributario: i limiti per nuove eccezioni

Una società di autoriparazioni ha ricevuto un accertamento fiscale basato su acquisti non fatturati, scoperti presso un fornitore. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso della società, stabilendo un principio fondamentale: nuove contestazioni, come la violazione del contraddittorio, non possono essere introdotte con semplici memorie illustrative, ma richiedono la procedura specifica dei motivi aggiunti tributario, ammessa solo in casi eccezionali. La Corte ha quindi confermato la validità dell’accertamento dell’Amministrazione Finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivi Aggiunti Tributario: Quando e Come Presentare Nuove Eccezioni

Nel processo tributario, la strategia difensiva deve essere delineata con precisione fin dall’inizio. Un recente provvedimento della Corte di Cassazione ci offre uno spunto cruciale sui limiti alla presentazione di nuove contestazioni in corso di causa, distinguendo nettamente tra memorie illustrative e motivi aggiunti tributario. La vicenda riguarda un accertamento fiscale a carico di una società di autoriparazioni, ma i principi affermati hanno una portata generale per tutti i contribuenti. Analizziamo come una mossa processuale tardiva possa compromettere l’esito di un contenzioso.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Basato su Documenti di Terzi

L’Amministrazione Finanziaria notificava a una società, attiva nel settore delle riparazioni di carrozzerie, un avviso di accertamento per maggiori imposte (Irpef, Irap ed Iva) relative all’anno 2006. L’atto impositivo traeva origine da una verifica fiscale condotta presso un’altra azienda, un fornitore di autoricambi. Durante tale verifica, erano emersi numerosi ‘buoni di consegna’ che documentavano acquisti ‘in nero’ da parte della società di autoriparazioni, ovvero senza l’emissione di alcun documento fiscale.

La società contribuente impugnava l’accertamento davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP), sollevando diverse eccezioni, tra cui la mancata allegazione della documentazione probatoria (il processo verbale di constatazione e i buoni di consegna).

La Svolta Processuale: L’Introduzione di una Nuova Doglianza

Successivamente, con memorie illustrative, la società introduceva per la prima volta una nuova doglianza: la violazione dell’articolo 12 dello Statuto del Contribuente. Lamentava di non essere stata preventivamente informata della verifica fiscale e di non aver mai ricevuto la notifica del processo verbale di chiusura delle operazioni. Nonostante ciò, la CTP annullava l’avviso di accertamento.

L’Amministrazione Finanziaria proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava la decisione, ritenendo legittimo l’accertamento. La CTR affermava che la documentazione extracontabile trovata era sufficiente a giustificare la determinazione di maggiori ricavi. La società, a questo punto, ricorreva per Cassazione.

Il Ricorso in Cassazione e i limiti dei motivi aggiunti tributario

Davanti alla Suprema Corte, la contribuente lamentava principalmente due aspetti:

1. La mancata pronuncia della CTR sull’eccezione di passaggio in giudicato della sentenza di primo grado, che a suo dire non le era mai stata notificata.
2. La violazione di diverse norme, tra cui il diritto di difesa e il principio del contraddittorio, riproponendo la questione della mancata informazione preventiva sulla verifica fiscale.

È su questo secondo punto che la Corte si concentra, offrendo un chiarimento fondamentale sulla procedura.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso della società, basando la sua decisione su principi procedurali molto solidi.

Sulla presunta mancata notifica dell’appello

In primo luogo, la Corte ha respinto il motivo relativo al passaggio in giudicato. Essendo un vizio di procedura (error in procedendo), i giudici di legittimità hanno potuto esaminare direttamente gli atti del processo, accertando che l’appello dell’Amministrazione Finanziaria era stato regolarmente notificato sia presso la sede sociale sia al difensore della società. Pertanto, nessuna sentenza era passata in giudicato.

Sull’inammissibilità della doglianza tardiva

Il punto centrale della decisione riguarda la doglianza sulla violazione dell’articolo 12 dello Statuto del Contribuente. La Corte ha dichiarato questo motivo inammissibile perché era stato introdotto per la prima volta in primo grado non con il ricorso iniziale, ma solo con le successive memorie illustrative.

La funzione delle memorie illustrative, chiarisce la Corte, è quella di integrare e illustrare i motivi già dedotti nel ricorso introduttivo, non di proporne di nuovi. L’introduzione di nuove contestazioni è possibile solo attraverso l’istituto dei motivi aggiunti tributario, il cui utilizzo è però limitato a casi specifici, come il deposito di documenti nuovi e prima sconosciuti ad opera della controparte.

Poiché la violazione del contraddittorio era un vizio che la società conosceva (o avrebbe dovuto conoscere) fin dall’inizio, avrebbe dovuto contestarlo immediatamente nel ricorso introduttivo. Averlo fatto solo con le memorie ha reso la doglianza nuova, autonoma e, di conseguenza, inammissibile.

Conclusioni: L’Importanza della Corretta Impostazione del Ricorso

La decisione in esame ribadisce un principio cardine del processo tributario: il ricorso introduttivo cristallizza l’oggetto della controversia (thema decidendum). Le difese del contribuente devono essere articolate in modo completo ed esaustivo fin dal primo atto. Affidarsi a memorie successive per introdurre nuove eccezioni è una strategia processualmente errata e rischiosa. Questo provvedimento serve da monito: la forma e la tempistica nel processo tributario sono sostanza e possono determinare l’esito di un contenzioso, indipendentemente dalla fondatezza nel merito delle proprie ragioni.

È possibile introdurre una nuova contestazione, come la violazione del contraddittorio, tramite memorie illustrative nel processo tributario?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che le memorie illustrative servono solo ad approfondire i motivi già presentati nel ricorso iniziale. Introdurre una doglianza nuova e autonoma, come la violazione dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente, con tale strumento la rende inammissibile.

Cosa deve fare il contribuente per presentare validamente nuovi motivi di ricorso durante il processo?
Il contribuente può presentare nuovi motivi solo attraverso l’istituto dei ‘motivi aggiunti’, come previsto dall’art. 24 del d.lgs. 546/1992. Questa possibilità è però limitata a casi specifici, ad esempio quando l’amministrazione deposita documenti precedentemente non conosciuti dal contribuente.

La mancata allegazione del Processo Verbale di Constatazione (PVC) all’avviso di accertamento lo rende sempre nullo?
No, non necessariamente. Secondo quanto emerge dalla decisione, la mancata allegazione del PVC non causa la nullità dell’atto se gli elementi essenziali su cui si fonda la pretesa fiscale sono comunque contenuti e descritti in modo adeguato nella motivazione dell’avviso di accertamento stesso, mettendo il contribuente in condizione di difendersi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13900 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13900 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 26/05/2025

Oggetto: Accertamento induttivo Irpef, Irap ed Iva 2006 – Giudicato – Violazione del contraddittorio endoprocedimentale – Violazione del diritto di difesa.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23493/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, n. 1227/10/2020, depositata in data 25 febbraio 2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 febbraio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L ‘Agenzia delle Entrate , Ufficio di Milazzo, notificava alla società ricorrente, esercente l’attività di ‘riparazione carrozzeria autoveicoli’, l’ avviso di accertamento n. RJF030200131/2010, con

cui recuperava ad imposizione, per l’anno 200 6, un maggior reddito Irap di euro 982,00 ed IVA di euro 5.352,00, con applicazione della sanzione unica di euro 6.961,00.

L’avviso traeva origine dal la verifica fiscale eseguita dalla Guardia di Finanza presso la ditta individuale RAGIONE_SOCIALE di Addea Daniele ‘ , nel corso della quale venivano rinvenuti , all’interno della documentazione extracontabile, numerosi ‘buoni di consegna’ di pezzi di ricambio emessi nei confronti dell ‘odierna ricorrente e da questa acquistati in nero, ovvero senza l’emissione di alcun documento fiscale.

La società presentava ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Messina deducendo: a) l’inesistenza della notifica dell’avviso di accertamento; b) la nullità dello stesso per violazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973 e 7 l. 212/2000, per la mancata allegazione ‘della documentazione sottesa alla determinazione della pretesa tributaria’; c ) la mancata prova della pretesa tributaria; d) la nullità dell’avviso per d1) effetto della inesistenza della pretesa tributaria e d2) per l’erroneità d elle determinazioni del volume di affari e delle percentuali di ricalcolo.
L’Ufficio si costituiva contestando l’avverso ricorso.

La società depositava memorie illustrative, con le quali si riportava ai motivi già svolti ed eccepiva, per la prima volta, la violazione dell’art. 12, commi 1, 2 e 7, l. 212/2000 per non essere stata preventivamente informata della verifica fiscale e per non aver ricevuto la notifica del processo verbale di chiusura delle operazioni.

La CTP annullava l’avviso di accertamento ritenendo sussistente, nella specie, un rapporto commerciale tra le due imprese, e compensava le spese di lite.

La contribuente interponeva appello innanzi alla Commissione tributaria regionale della Sicilia censurando solo la compensazione delle spese e chiedendo, quindi, in parziale riforma dell’impugnata sentenza, la condanna dell’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di entrambi i gradi di giudizio.

L’Agenzia impugnava a sua volta la decisione con autonomo atto di appello, deducendo la legittimità dell’accertamento induttivo svolto ai sensi dell’art. 39 comma 1 lett. c) e d) DPR 600/73 .

Con memoria depositata il 29.03.2013 la contribuente eccepiva l’omessa notifica dell’atto di appello dell’Ufficio, di cui avrebbe incidentalmente appreso attraverso un giudizio connesso; eccepiva, quindi, l’avvenuto passaggio in giudicato della sentenza di prime cure.

La CTR, riuniti i gravami, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle e ntrate e affermava la legittimità dell’avviso di accertamento , atteso che la documentazione extracontabile rinvenuta era tale da legittimare la determinazione di maggiori ricavi non contabilizzati.

Avverso la decisione della CTR ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi a due motivi. L’Ufficio resiste con controricorso.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 06/02/2025. La contribuente ha depositato memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ..

Considerato che:

Con il primo strumento di impugnazione la contribuente lamenta la «violazione, errata e mancata applicazione del combinato disposto degli artt. 327, 342, 324 e 334 c.p.c., 330 comma 1 e 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.» per avere la CTR omesso di pronunciarsi sull’eccezione pregiudiziale di passaggio in giudicato della sentenza di primo grado della CTP di Messina, per vano decorso del termine semestrale di impugnazione ex art. 327 c.p.c. . Deduce la contribuente che l’appello proposto dall’Ufficio non le sarebbe mai stato notificato, di qui il passaggio in giudicato della sentenza di prime cure in relazione all’annullamento dell’accertamento, come ritualmente eccepito innanzi alla CTR.
Il motivo è infondato.

Premesso che la CTR ha effettivamente omesso qualsiasi decisione sulla eccezione di giudicato sollevata dalla ricorrente, pur

avendola riportata nella parte della sentenza dedicata allo svolgimento del processo, l’eccezione (e, quindi, l’odierno motivo) sono infondati.

Va premesso che essendo stato denunciato un error in procedendo questa Corte può esaminare gli atti processuali: infatti, la deduzione della omessa pronuncia su un motivo di appello o su un’eccezione proposta in quella sede integra un error in procedendo che legittima il giudice di legittimità all’esame degli atti del giudizio, in quanto l’oggetto di scrutinio attiene al modo in cui il processo si è svolto, ossia ai fatti processuali che quel vizio possono aver provocato ( ex multis Cass. 17/06/2023, n. 16028).
Orbene, dall’esame degli atti processuali emerge che l’appello erariale fu notificato a mezzo raccomandate a.r. ricevute in data 16.9.2013 presso la sede sociale ed in data 17.9.2013 presso il difensore della società (avvocato NOME COGNOME.

Pertanto, il motivo va rigettato.

Con il secondo motivo la ricorrente eccepisce la «violazione, errata e mancata applicazione del combinato disposto degli artt. 7 comma 1, 12 commi 1 e 2 l. 212/2000, art. 42 d.p.r. 600/1973, art. 24 Cost, art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. ».

La doglianza si sviluppa lungo plurime direttrici, venendo dedotta l’omessa pronuncia sotto 3 aspetti: anzitutto, sulla nullità d ell’avviso di accertamento , eccepita sin dal primo grado, per la mancata allegazione della documentazione su cui si fondino an e quantum debeatur (secondo motivo di ricorso alla CTP), ovvero del PVC e dei buoni di consegna ivi indicati , ritenuti ‘mere annotazioni meccanografiche’; in secondo luogo, sull’eccepita mancata produzione in giudizio, da parte dell’Ufficio, dei detti buo ni di consegna (che costituisce la contabilità in nero di un terzo, ‘il nocciolo duro’ dell’accertamento); infine, sulla mancata informazione preventiva circa la sottoposizione a verifica fiscale e sulla mancata notificazione del processo verbale delle operazioni compiute, eccepite nelle memorie illustrative depositate in primo grado.
Il motivo è infondato.

Va, opportunamente, ripercorso, alla luce degli atti dei gradi merito puntualmente allegati al ricorso, lo sviluppo della difesa della contribuente con riferimento all’asserita violazione del contraddittorio endoprocedimentale:

nel ricorso di prime cure la ricorrente eccepiva la nullità dell’atto impugnato ‘per mancata allegazione della documentazione sottesa alla determinazione della pretesa tributaria’, ovvero il PVC redatto dalla Guardia di Finanza ed i buoni di consegna;

nelle memorie illustrative depositate in primo grado (il 2.1.2013) la contribuente precisava la doglianza relativa ai buoni di consegna, definiti ‘mere annotazioni meccanografiche’, e, per la prima volta, eccepiva la violazione dell’art. 12, commi 1, 2 e 7, dello statuto del contribuente per non essere stata preventivamente informata di essere sottoposta e verifica e per la mancata notificazione del PVC;

analoga difesa veniva svolta in sede di gravame, nelle controdeduzioni depositate avverso il gravame dell’Ufficio.

Orbene, sulle prime due doglianze vi è stata espressa decisione della CTR, con argomenti chiari ed esaustivi e, perciò, condivisibili. Infatti , con riferimento alla mancanza di motivazione dell’avviso di accertamento la CTR ha espressamente condiviso la decisione della CTP rilevando che ‘la mancata allegazione del pvc della GdF non produce nullità in quanto gli elementi essenziali sono contenuti nella motivazione dell’atto’ (pag. 4 della sentenza gravata); parimenti , sulla dedotta mancata allegazione e sulla irrilevanza probatoria dei buoni di consegna, vi è stata espressa ed esaustiva pronuncia della CTR, avendo questa evidenziato che: a) la documentazione extracontabile era stata minuziosamente descritta in un prospetto riepilogativo allegato all’avviso di accertamento ; b) i buoni relativi ad acquisti di autoricambi ed accessori per auto in cui sono riportati data, importo, emittente ed acquirente e tipo di transazione, lungi dall’integrare ‘mere annotazioni meccanografiche’, sono elementi
indiziari fondanti l’accertamento di maggiori ricavi; c) le due imprese, oggettivamente coinvolte, sono state messe in grado di espletare tempestivamente ed esaustivamente il diritto di difesa.

Il motivo è, infine, infondato anche con riferimento alla omessa pronuncia sulla terza doglianza (violazione dell’art. 12, commi 1, 2 e 7, della l. 212/2000), atteso che si trattava di una doglianza nuova, perciò inammissibile, in quanto proposta in primo grado solo nelle memorie illustrative.

Secondo la pacifica giurisprudenza di questa Corte la funzione delle memorie illustrative consiste nella integrazione o, propriamente, nell’illustrazione dei motivi già dedotti nel ricorso introduttivo, potendo di contro essere proposti motivi aggiunti solo se conseguenti al deposito, da parte dell’A.F., di documentazione non conosciuta: «nel processo tributario, caratterizzato dall’introduzione della domanda nella forma dell’impugnazione dell’atto fiscale, l’indagine sul rapporto sostanziale è limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado. Ne consegue che il giudice deve attenersi all’esame dei vizi di invalidità dedotti in ricorso, il cui ambito può essere modificato solo con la presentazione di motivi aggiunti, ammissibile, ex art. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, esclusivamente in caso di ‘ deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione ‘» (Cass. 02/07/2014, n. 15051; nella specie la S.C. ha confermato l’inammissibilità della memoria integrativa dei motivi del ricorso, con cui erano dedotti vizi di inesistenza/nullità della notifica dell’atto impositivo già impugnato, sul rilievo che essi, proprio in ragione dell’intervenuta impugnazione dell’atto notificato, erano già conosciuti dal contribuente al momento della presentazione del ricorso introduttivo, mentre non era stata articolata alcuna prova per dimostrare la mancata o il diverso momento di conoscenza; conf. Cass. 05/09/2024, n. 23856).
Nella specie l’eccepita violazione dell’art. 12, commi 1, 2 e 7, l. 212/2000 è sicuramente nuova ed autonoma, ovvero non ricollegabile in alcun modo ai motivi già proposti nel ricorso introduttivo e, in particolare, alla nullità dell’avviso di accertamento per vizi di motivazione – dei quali non può considerarsi una ‘specificazione’, né deriva da documentazione nuova depositata dall’Ufficio in giudizio.

Correttamente, quindi, la CTR ha omesso qualsiasi decisione sulla detta, inammissibile, doglianza.

Il ricorso va, per tutto quanto esposto, integralmente rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , delle spese processuali che si liquidano in complessivi Euro 2.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 6 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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