Motivi aggiunti processo tributario: la Cassazione

La Corte di Cassazione ha stabilito l’inammissibilità dei motivi aggiunti nel processo tributario presentati al di fuori delle ipotesi previste dalla legge. Un contribuente aveva sollevato una nuova eccezione solo in una memoria successiva al ricorso iniziale. La Corte ha chiarito che l’oggetto del contendere è fissato con l’atto introduttivo e può essere modificato solo in casi eccezionali, come il deposito di documenti prima sconosciuti. Accogliendo un motivo tardivo, il giudice di secondo grado ha commesso un errore di procedura, portando alla cassazione della sentenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivi aggiunti processo tributario: i limiti invalicabili fissati dalla Cassazione

L’introduzione di motivi aggiunti nel processo tributario è una facoltà eccezionale, non una regola. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha ribadito con fermezza i paletti procedurali che delimitano la possibilità per il contribuente di ampliare le proprie contestazioni dopo aver presentato il ricorso iniziale. La decisione sottolinea come il rispetto delle forme non sia un mero formalismo, ma una garanzia per il corretto svolgimento del giudizio, definendo chiaramente i confini del cosiddetto thema decidendum.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti di una società a responsabilità limitata e dei suoi soci. L’accertamento, basato sugli studi di settore, rettificava il reddito d’impresa e il valore della produzione, contestando anche la detrazione di IVA e il versamento di ritenute su dividendi presuntivamente distribuiti in nero.

La società e i soci impugnavano gli atti impositivi, avviando separati giudizi poi riuniti. In corso di causa, ma solo con una memoria illustrativa depositata successivamente all’atto introduttivo, i contribuenti sollevavano per la prima volta un’eccezione dirimente: l’inapplicabilità degli studi di settore, poiché la società aveva iniziato la propria attività proprio nell’anno d’imposta oggetto di verifica. Questa circostanza, secondo la normativa, escludeva l’applicabilità di tale strumento presuntivo. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale respingeva le domande, la Commissione Tributaria Regionale accoglieva l’appello dei contribuenti, annullando gli accertamenti proprio sulla base di questa nuova eccezione.

La decisione dei giudici d’appello e il ricorso del Fisco

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva ritenuto ammissibile la nuova argomentazione, concentrandosi sulla tardività del deposito dei documenti a supporto. Secondo la CTR, poiché l’udienza originariamente fissata non si era tenuta per consentire l’integrazione del contraddittorio verso altri soci, il deposito documentale e la relativa eccezione non potevano considerarsi tardivi.

Contro questa decisione, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando un error in procedendo. Il Fisco ha sostenuto che la CTR avrebbe dovuto dichiarare inammissibile il motivo d’appello, in quanto introduceva una censura completamente nuova, mai articolata nel ricorso originario di primo grado, al di fuori delle ipotesi tassative che consentono la proposizione di motivi aggiunti nel processo tributario.

L’analisi della Cassazione sui motivi aggiunti processo tributario

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, censurando duramente l’operato della CTR. Gli Ermellini hanno ricordato un principio cardine del processo tributario: l’oggetto del giudizio è definito e limitato dai motivi di contestazione specificamente dedotti dal contribuente nel ricorso introduttivo.

Il giudice può e deve esaminare solo i vizi di invalidità dell’atto fiscale sollevati in quella sede. La possibilità di modificare tale ambito è eccezionale e regolata dall’art. 24, comma 2, del D.Lgs. 546/1992. Questa norma permette la presentazione di motivi aggiunti nel processo tributario solo nell’ipotesi specifica di “deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione”.

Nel caso di specie, questa condizione non ricorreva. L’eccezione sull’inapplicabilità degli studi di settore era stata introdotta autonomamente dai contribuenti in una memoria successiva, non a seguito della scoperta di nuovi documenti depositati dalla controparte. La CTR, secondo la Cassazione, ha commesso un errore fondamentale: ha concentrato la sua attenzione sulla tempestività del deposito dei documenti, senza prima verificare la questione pregiudiziale, ovvero l’ammissibilità stessa del nuovo motivo di impugnazione.

Le motivazioni

La Corte ha chiarito che, in assenza delle condizioni previste dalla legge, il giudice di appello avrebbe dovuto dichiarare inammissibile il motivo di gravame basato sulla nuova eccezione. Non facendolo, la CTR è incorsa in un error in procedendo, ovvero in una violazione delle norme che regolano lo svolgimento del processo. La decisione di secondo grado è stata quindi cassata perché fondata su una censura che non avrebbe mai dovuto essere esaminata nel merito. Il principio è che la difesa del contribuente deve essere completa e articolata sin dall’inizio; l’ampliamento successivo del thema decidendum è consentito solo in circostanze eccezionali e legalmente predefinite, per non alterare l’equilibrio processuale tra le parti.

Le conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare la controversia attenendosi al principio di diritto espresso: i motivi di impugnazione articolati per la prima volta in atti processuali diversi dal ricorso introduttivo, al di fuori della specifica ipotesi di cui all’art. 24 del D.Lgs. 546/1992, sono inammissibili. Questa pronuncia riafferma la rigidità delle forme processuali come garanzia di un giudizio ordinato e prevedibile.

È possibile introdurre nuove ragioni di contestazione contro un avviso di accertamento dopo aver presentato il ricorso iniziale?
No, di regola non è possibile. L’oggetto della controversia è fissato dai motivi esposti nel ricorso introduttivo. La modifica è ammessa solo nella specifica e tassativa ipotesi di ‘motivi aggiunti’, disciplinata dall’art. 24 del D.Lgs. 546/1992, che si verifica in caso di deposito di documenti nuovi e prima non conosciuti ad opera delle altre parti o su ordine del giudice.

Perché la Commissione Tributaria Regionale ha sbagliato ad accogliere l’eccezione del contribuente?
La Commissione ha commesso un ‘error in procedendo’ perché ha esaminato nel merito un motivo di appello inammissibile. Ha valutato la tempestività del deposito di documenti a supporto dell’eccezione, ma ha omesso di verificare la questione preliminare, ovvero che l’eccezione stessa era stata introdotta tardivamente e al di fuori dei casi consentiti per la presentazione di motivi aggiunti.

Qual è la conseguenza di un ‘error in procedendo’ commesso dal giudice d’appello?
La conseguenza è la cassazione della sentenza, ossia il suo annullamento da parte della Corte di Cassazione. La causa viene quindi rinviata a un altro giudice dello stesso grado (in questo caso, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione), che dovrà decidere nuovamente la controversia applicando correttamente le norme processuali e i principi di diritto indicati dalla Cassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19456 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19456 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 15/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 37134/2019 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , nonché NOME COGNOME e COGNOME NOME, tutti rappresentati e difesi dall’avv. NOME COGNOME (domicilio digitale: EMAIL e EMAIL)

-controricorrenti- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA CAMPANIA n. 6956/3/19 depositata il 18 settembre 2019

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 21 maggio 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale I di Napoli dell’Agenzia delle Entrate

emetteva nei confronti della RAGIONE_SOCIALE svolgente attività di , un avviso di accertamento relativo all’anno 2011 con il quale: (a)rettificava, sulla base degli studi di settore, il reddito d’impresa e il valore della produzione netta dichiarati dalla prefata società ai fini dell’IRES e dell’IRAP; (b)disconosceva la detrazione dell’IVA operata con riferimento ad alcune operazioni passive non fatturate; (c)determinava l’ammontare delle ritenute non versate sui dividendi presuntivamente distribuiti ai soci NOME COGNOME e NOME COGNOME; il tutto con le connesse riprese fiscali e con l’irrogazione delle sanzioni amministrative previste dalla legge.
Lo stesso Ufficio notificava, inoltre, ai soci NOME COGNOME e NOME COGNOME due distinti avvisi di accertamento, entrambi inerenti al medesimo periodo d’imposta e trovanti fondamento nell’atto impositivo in precedenza adottato, mediante i quali, sulla scorta della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili realizzati da società di capitali a ristretta base proprietaria, imputava proporzionalmente a ciascuno di loro un maggior reddito da partecipazione, operando il corrispondente recupero a tassazione ai fini dell’IRPEF e irrogando le sanzioni di legge.
La società e i soci predetti impugnavano tali avvisi di accertamento, ognuno per quanto di rispettivo interesse, proponendo separati ricorsi dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli.

Nel corso dei giudizi così incardinati veniva disposta ed attuata l’integrazione del contraddittorio nei confronti degli altri due soci NOME COGNOME e NOME COGNOME

La Commissione adìta, riuniti i giudizi ed estromessi dal processo i sunnominati COGNOME respingeva le domande dei contribuenti.

La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania, la quale, con

sentenza n. 6956/3/19 del 18 settembre 2019, in accoglimento dell’appello delle parti private soccombenti, annullava gli atti impositivi impugnati.

A fondamento della pronuncia resa il collegio regionale osservava che: – dalla documentazione prodotta in allegato alla memoria depositata in primo grado dai ricorrenti in data 30 giugno 2017 emergeva che la RAGIONE_SOCIALE aveva effettivamente iniziato la propria attività produttiva soltanto nel 2011, ovvero nello stesso periodo d’imposta oggetto di verifica fiscale; – per tale ragione non poteva trovare applicazione, nel caso di specie, la speciale normativa in materia di accertamenti basati sugli studi di settore, alla luce dell’espressa previsione eccettuativa contenuta nell’art. 10, comma 4, lettera b), della L. n. 146 del 1998; – contrariamente a quanto affermato sul punto dalla CTP, doveva escludersi che i documenti comprovanti l’anzidetta circostanza fossero inutilizzabili ai fini della decisione per essere stati depositati tardivamente rispetto alla data dell’udienza di trattazione, originariamente fissata per il 13 luglio 2017; e ciò perché, «in realtà, in tale data non si svolse alcuna udienza di trattazione, ma fu disposta, anzi, integrazione del contraddittorio ai soci non inizialmente ricorrenti» , la quale, «per il necessario rispetto delle ragioni e dei diritti delle parte non originariamente citata, d (o) ve (va) avvenire in via preliminare e senza alcun pregiudizio per le parti non comparse» ; -la rilevata nullità dell’avviso di accertamento societario «si riflette (va) , inevitabilmente, sulle determinazioni dei redditi da utili di partecipazione nei confronti dei soci appellanti» .
Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , nonché NOME COGNOME e NOME COGNOME, hanno resistito con controricorso, eccependo «in limine litis» l’inammissibilità dell’avverso gravame .

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è lamentata la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. e degli artt. 24 e 32 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

1.1 Si denuncia la nullità della gravata sentenza per aver accolto un motivo aggiunto di impugnazione inammissibilmente proposto dai contribuenti soltanto con la memoria illustrativa depositata in primo grado il 30 giugno 2017, alla quale erano stati anche allegati nuovi documenti.

1.2 Al riguardo, viene posto in evidenza che: – con tale memoria era stata per la prima volta eccepita l’inapplicabilità alla fattispecie di causa della disciplina in materia di accertamenti basati sugli studi di settore, sull’assunto che la RAGIONE_SOCIALE avesse effettivamente iniziato la propria attività produttiva nel periodo d’imposta in verifica (anno 2011); – la proposizione del motivo aggiunto e la correlata produzione documentale, sebbene dichiarate inammissibili dalla CTP, erano state reiterate dalle parti private in grado di appello; l’integrazione dei motivi non era giustificata dalla ricorrenza delle condizioni all’uopo richieste dall’art. 24, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, ovvero dall’avvenuto deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della Commissione; – il deposito di nuovi documenti da parte della RAGIONE_SOCIALE e dei suoi soci era stato effettuato meno di venti giorni prima dell’udienza di trattazione, fissata per il 13 giugno 2017.
Con il secondo motivo, introdotto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione e/o falsa applicazione

dell’art. 345 c.p.c..

2.1 Si rimprovera alla CTR di aver omesso di rilevare l’inammissibilità delle nuove eccezioni proposte dai contribuenti con l’atto di appello, ovvero quelle riguardanti: (a)la non pertinenza dello studio di settore utilizzato dall’Ufficio, perchè relativo ad attività commerciale diversa da quella esercitata dalla RAGIONE_SOCIALE; (b)l’inapplicabilità della disciplina normativa dettata dall’art. 10 della L. n. 146 del 1998.

2.2 Tali eccezioni, non rientrando fra quelle poste a base dei motivi di impugnazione originariamente articolati con l’atto introduttivo del giudizio di primo grado, avrebbero comportato, ad avviso della ricorrente, un illegittimo ampliamento del «thema decidendum» .

Così riassunte le censure svolte dall’Amministrazione Finanziaria, vanno anzitutto disattese le eccezioni sollevate dai controricorrenti.

3.1 In primo luogo, deve escludersi che il ricorso in esame sia carente di specificità.

In esso, infatti, sono esposti i contenuti essenziali della vicenda processuale, come sviluppatasi nei gradi di merito; sono individuati i punti della sentenza d’appello sottoposti a censura, con l’indicazione delle norme asseritamente violate; sono svolte le argomentazioni critiche tendenti a dimostrare l’erroneità della decisione gravata.

Inoltre, la denuncia del preteso «error in procedendo» commesso dai giudici d’appello è corredata delle indicazioni necessarie a consentire alla Corte di individuare nei suoi esatti termini il vizio prospettato e di effettuare il controllo sul corretto svolgimento dell’iter processuale, senza dover compiere generali verifiche degli atti (cfr. Cass. n. 3891/2024, Cass. n. 28459/2023, Cass. n. 28072/2021, Cass. n. 23834/2019).

3.2 In secondo luogo, non appare sussistente, nel caso di specie, la causa d’inammissibilità del ricorso prevista dall’art. 360 -bis , comma 1, n. 1) c.p.c., dal momento che le questioni di diritto

agitate dalla ricorrente rilevano non sono state decise dalla CTR in modo conforme alla giurisprudenza di questa Corte, come si sta per vedere.

Tanto premesso, il primo motivo di gravame è fondato e il suo accoglimento assorbe l’esame del secondo mezzo.

4.1 Per consolidata giurisprudenza di questa Corte, poiché il processo tributario è caratterizzato dall’introduzione della domanda nella forma dell’impugnazione dell’atto fiscale, l’indagine sul rapporto sostanziale è limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’Amministrazione Finanziaria che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso incoativo del giudizio di primo grado.

Ne consegue che il giudice deve attenersi all’esame dei vizi di invalidità dedotti nel ricorso medesimo, il cui àmbito può essere modificato esclusivamente con la presentazione di motivi aggiunti, la quale è ammissibile, ai sensi dell’art. 24, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, nella sola ipotesi di «deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione».

Non possono, pertanto, trovare ingresso motivi di impugnazione che il contribuente abbia per la prima volta articolato in atti processuali diversi dal ricorso introduttivo, in assenza delle condizioni richieste per la proposizione di motivi aggiunti (cfr. Cass. n. 23856/2024, Cass. n. 22091/2018, Cass. n. 2808/2016, Cass. n. 18448/2015).

4.2 Orbene, dall’esame diretto degli atti dei giudizi di merito, consentito dalla natura processuale del vizio denunciato, emerge che soltanto con le memorie illustrative ex art. 32, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992 depositate dinanzi alla CTP il 30 giugno 2017 i contribuenti avevano per la prima volta eccepito l’inapplicabilità alla fattispecie concreta della disciplina normativa in materia di accertamenti basati sugli studi di settore, sul presupposto della

ricorrenza dell’ipotesi eccettuativa contemplata dal comma 4, lettera b), dell’art. 10 della L. n. 146 del 1998.

4.3 Una simile eccezione, riproposta come motivo di appello avverso la sentenza di primo grado che l’aveva dichiarata inammissibile, è stata accolta dai giudici di seconda istanza, i quali, sul punto controverso, si sono limitati ad osservare che il deposito della documentazione prodotta dai contribuenti insieme alla suddetta memoria non poteva ritenersi tardivo rispetto alla data dell’udienza di trattazione, originariamente fissata per il 13 luglio 2017, «visto che, in realtà, in tale data non si svolse alcuna udienza di trattazione ma fu disposta, anzi, integrazione del contraddittorio ai soci non inizialmente ricorrenti» .
4.4 Da quanto precede appare evidente come la Commissione regionale abbia concentrato la sua attenzione sull’utilizzabilità di quei documenti, tralasciando di considerare che, prima di ogni altra cosa, andava verificato se il motivo aggiunto di impugnazione introdotto dalle parti private fosse ammissibile.

4.5 Ciò posto, deve rilevarsi che la proposizione di tale motivo non era stata resa necessaria dall’avvenuto deposito di documenti (per giunta «non conosciuti») ad opera delle altre parti o per ordine della Commissione Provinciale, non essendosi nel caso in scrutinio, per quel che si evince «ex actis» , verificata la descritta evenienza.

4.6 In assenza delle condizioni prescritte dal summenzionato art. 24, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la CTR avrebbe dovuto dichiarare inammissibile il mezzo di gravame in questione; non avendolo fatto, essa è incorsa nel dedotto «error in procedendo» .

Va, conseguentemente, disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione della gravata pronuncia con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

5.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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