Motivi aggiunti: inammissibilità nel ricorso tributario

Una società del settore autoriparazioni ha ricevuto un avviso di accertamento per acquisti non dichiarati. Dopo aver presentato ricorso, ha introdotto nuove contestazioni nelle memorie illustrative. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, chiarendo che i motivi aggiunti sono inammissibili se non proposti nell’atto iniziale, poiché le memorie servono solo a chiarire e non a introdurre nuove doglianze.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivi Aggiunti: L’inammissibilità nel Processo Tributario

L’ordinanza in esame della Corte di Cassazione offre un importante chiarimento sui limiti della difesa del contribuente nel processo tributario, in particolare sulla corretta formulazione del ricorso e sulla impossibilità di introdurre motivi aggiunti tramite atti successivi come le memorie illustrative. La vicenda, che ha visto contrapposte una società di autoriparazioni e l’Agenzia delle Entrate, si è conclusa con la conferma della legittimità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria, proprio a causa di un errore strategico nella difesa processuale della società.

I Fatti del Caso: La Verifica Fiscale e l’Accertamento

Tutto ha origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza presso una ditta individuale fornitrice di autoricambi. Durante l’ispezione, vengono scoperti numerosi “buoni di consegna” emessi nei confronti di una società di carrozzeria, documentanti acquisti di pezzi di ricambio effettuati “in nero”, ovvero senza l’emissione di alcun documento fiscale.

Sulla base di questa documentazione extracontabile, l’Agenzia delle Entrate emette un avviso di accertamento induttivo nei confronti della società di carrozzeria, recuperando a tassazione maggiori redditi per IRES, IRAP e IVA per l’anno 2005, oltre a una pesante sanzione.

Il Percorso Giudiziario: Dal Ricorso all’Appello

La società contribuente impugna l’avviso di accertamento davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP), lamentando diversi vizi, tra cui la mancata allegazione della documentazione probatoria su cui si basava la pretesa fiscale. Successivamente, in una memoria illustrativa, la società solleva per la prima volta una nuova eccezione: la violazione del diritto al contraddittorio preventivo (art. 12 dello Statuto del Contribuente), per non essere stata informata della verifica e per non aver ricevuto il processo verbale di chiusura delle operazioni.

La CTP accoglie il ricorso, ma la decisione viene ribaltata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR), che ritiene legittimo l’accertamento. La società decide quindi di ricorrere in Cassazione.

La Decisione della Cassazione sui Motivi Aggiunti

La Corte di Cassazione rigetta il ricorso della società, confermando la decisione della CTR. L’analisi della Corte si concentra sulla distinzione tra i motivi di ricorso originari e le nuove doglianze introdotte successivamente.

Le Doglianze respinte nel merito

Per quanto riguarda la contestazione sulla mancata allegazione della documentazione (buoni di consegna e verbale della G.d.F.), la Corte osserva che la CTR aveva correttamente motivato la sua decisione. L’avviso di accertamento non era nullo perché conteneva già al suo interno tutti gli elementi essenziali per comprendere la pretesa fiscale e la documentazione extracontabile era stata minuziosamente descritta in un allegato. I buoni di consegna, inoltre, sono stati considerati elementi indiziari validi e sufficienti a fondare l’accertamento.

La Doglianza dichiarata inammissibile: il cuore della decisione

Il punto cruciale della sentenza riguarda la violazione dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente. La Corte dichiara questa doglianza inammissibile. Il motivo è procedurale ma fondamentale: questa specifica violazione era stata eccepita per la prima volta solo nelle memorie illustrative depositate in primo grado, e non nell’atto di ricorso introduttivo.

Le Motivazioni della Corte

La Suprema Corte ribadisce un principio consolidato della giurisprudenza: la funzione delle memorie illustrative è quella di integrare, chiarire e sviluppare i motivi di ricorso già dedotti nell’atto introduttivo. Non possono, invece, essere utilizzate per proporre motivi aggiunti, cioè censure nuove e autonome rispetto a quelle originarie.

L’introduzione di nuove contestazioni è permessa solo in casi eccezionali, ad esempio quando emergono da documenti nuovi depositati dalla controparte, cosa che non è avvenuta in questo caso. La violazione del contraddittorio preventivo è stata considerata una doglianza autonoma e distinta rispetto ai vizi di motivazione inizialmente lamentati. Poiché è stata sollevata tardivamente, la CTR ha correttamente omesso di pronunciarsi su un motivo inammissibile.

Le Conclusioni

Questa ordinanza sottolinea l’importanza cruciale di una corretta e completa impostazione del ricorso introduttivo nel processo tributario. Tutte le possibili violazioni, sia sostanziali che procedurali, devono essere chiaramente delineate fin dal primo atto difensivo. Affidarsi alle memorie illustrative per introdurre nuovi argomenti è una strategia processualmente errata e rischiosa, che può portare all’inammissibilità delle censure e compromettere l’esito del giudizio. Per i contribuenti e i loro difensori, la lezione è chiara: la pianificazione della strategia difensiva deve essere meticolosa fin dall’inizio, senza lasciare spazio a tardive integrazioni che il sistema processuale non ammette.

È possibile presentare nuove contestazioni contro un avviso di accertamento tramite le memorie illustrative?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che le memorie illustrative servono solo a integrare e illustrare i motivi già dedotti nel ricorso introduttivo, non a introdurne di nuovi.

La mancata allegazione del processo verbale di constatazione (PVC) all’avviso di accertamento lo rende sempre nullo?
No, secondo la decisione, non si verifica la nullità se gli elementi essenziali della pretesa fiscale sono già contenuti e chiaramente descritti nella motivazione dell’avviso stesso.

Quando un motivo di ricorso è considerato “nuovo” e quindi inammissibile se presentato dopo l’atto introduttivo?
Un motivo è considerato nuovo, e quindi inammissibile, quando non è ricollegabile a quelli già proposti nel ricorso iniziale e non deriva da documentazione nuova depositata dalla controparte. Nel caso specifico, la violazione del diritto al contraddittorio è stata ritenuta una doglianza autonoma e, pertanto, inammissibile perché sollevata solo nelle memorie.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13899 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13899 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 26/05/2025

Oggetto: Accertamento induttivo Irpef, Irap ed Iva 2005 – Giudicato – Violazione del contraddittorio endoprocedimentale – Violazione del diritto di difesa.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23560/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di Sicilia, n. 1229/10/2020, depositata in data 25 febbraio 2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 febbraio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L ‘Agenzia delle Entrate, Ufficio di Milazzo, notificava alla società ricorrente, esercente l’attività di ‘riparazione carrozzeria autoveicoli’, l’ avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con cui

recuperava ad imposizione, per l’anno 200 5, un maggior reddito IRES di euro 5.801,00, IRAP di euro 703,00 ed IVA di euro 4.178,00, con applicazione della sanzione unica di euro 8.701,50.

L’avviso traeva origine dal la verifica fiscale eseguita dalla Guardia di Finanza presso la ditta individuale RAGIONE_SOCIALE di Addea Daniele ‘ , nel corso della quale venivano rinvenuti , all’interno della documentazione extracontabile, numerosi ‘buoni di consegna’ di pezzi di ricambio emessi nei confronti dell ‘odierna ricorrente e da questa acquistati in nero, ovvero senza l’emissione di alcun documento fiscale.

La società presentava ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Messina deducendo: a) l’inesistenza della notifica dell’avviso di accertamento; b) la nullità dello stesso per violazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973 e 7 l. 212/2000, per la mancata allegazione ‘della documentazione sottesa alla determinazione della pretesa tributaria’; c) la mancata prova della pretesa tributaria; d) la nullità dell’avviso per effetto della inesistenza della pretesa tributaria e e) per l’erroneità delle determinazioni del volume di affari e delle percentuali di ricalcolo.
L’Ufficio si costituiva contestando l’avverso ricorso.

La società depositava memorie illustrative, con le quali si riportava ai motivi già svolti ed eccepiva, per la prima volta, la violazione dell’art. 12, commi 1, 2 e 7, l. 212/2000 per non essere stata preventivamente informata della verifica fiscale e per non aver ricevuto la notifica del processo verbale di chiusura delle operazioni.

La CTP annullava l’avviso di accertamento ritenendo sussistente, nella specie, un rapporto commerciale tra le due imprese, e compensava le spese di lite.

La contribuente interponeva appello innanzi alla Commissione tributaria regionale della Sicilia chiedendo, in parziale riforma dell’impugnata sentenza, la condanna dell’Agenzia delle Entrata al pagamento delle spese di entrambi i gradi di giudizio.

L’Agenzia delle Entrat e impugnava a sua volta la decisione con autonomo atto di appello, deducendo la legittimità dell’accertamento induttivo svolto ai sensi dell’art. 39 comma 1 lett. c) e d) DPR 600/73.

La CTR, riuniti i gravami, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle Entrate e affermava la legittimità dell’avviso di accertamento, atteso che la documentazione extracontabile rinvenuta era tale da legittimare la determinazione di maggiori ricavi non contabilizzati.

Avverso la decisione della CTR ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi ad un unico motivo. L’Ufficio resiste con controricorso.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 06/02/2025. La contribuente ha depositato memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ..

Considerato che:

Con l’unico strumento di impugnazione la contribuente lamenta la «violazione, errata e mancata applicazione del combinato disposto degli artt. 7 comma 1, 12 commi 1 e 2 l. 212/2000, art. 42 d.p.r. 600/1973, art. 24 Cost, art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.».

La doglianza si sviluppa lungo plurime direttrici, venendo dedotta l’omessa pronuncia sotto 3 aspetti: anzitutto, sulla nullità dell’avviso di accertamento, eccepita sin dal primo grado, per la mancata allegazione della documentazione su cui si fondino an e quantum debeatur (secondo motivo di ricorso alla CTP), ovvero del PVC e dei buoni di consegna ivi indicati, ritenuti ‘mere annotazioni meccanografiche’; in secondo luogo, sull’eccepita mancata produzione in giudizio, da parte dell’Ufficio, dei detti buo ni di consegna (che costituisce la contabilità in nero di un terzo, ‘il nocciolo duro’ dell’accertamento); infine, sulla mancata informazione preventiva circa la sottoposizione a verifica fiscale e sulla mancata notificazione del processo verbale delle operazioni compiute, eccepite nelle memorie illustrative depositate in primo grado.
Il motivo è infondato.

Va, opportunamente, ripercorso, alla luce degli atti dei gradi merito puntualmente allegati al ricorso, lo sviluppo della difesa della contribuente con riferimento all’asserita violazione del contraddittorio endoprocedimentale:

nel ricorso di prime cure la ricorrente eccepiva la nullità dell’atto impugnato ‘per mancata allegazione della documentazione sottesa alla determinazione della pretesa tributaria’, ovvero il PVC redatto dalla Guardia di Finanza ed i buoni di consegna;

nelle memorie illustrative depositate in primo grado (il 2.1.2013) la contribuente precisava la doglianza relativa ai buoni di consegna, definiti ‘mere annotazioni meccanografiche’, e, per la prima volta, eccepiva la violazione dell’art. 12, commi 1, 2 e 7, dello statuto del contribuente per non essere stata preventivamente informata di essere sottoposta e verifica e per la mancata notificazione del PVC;

analoga difesa veniva svolta in sede di gravame, nelle controdeduzioni depositate avverso il gravame dell’Ufficio.

Orbene, sulle prime due doglianze vi è stata espressa decisione della CTR, con argomenti chiari ed esaustivi e, perciò, condivisibili. Infatti , con riferimento alla mancanza di motivazione dell’avviso di accertamento la CTR ha espressamente condiviso la decisione della CTP rilevando che ‘la mancata allegazione del pvc della GdF non produce nullità in quanto gli elementi essenziali sono contenuti nella motivazione dell’atto’ (pag. 4 della sentenza gravata); parimenti, sulla dedotta mancata allegazione e sulla irrilevanza probatoria dei buoni di consegna, vi è stata espressa ed esaustiva pronuncia della CTR, avendo questa evidenziato che: a) la documentazione extracontabile era stata minuziosamente descritta in un prospetto riepilogativo allegato all’avviso di accertamento; b) i buoni relativi ad acquisti di autoricambi ed accessori per auto in cui sono riportati data, importo, emittente ed acquirente e tipo di transazione, lungi dall’integrare ‘mere annotazioni meccanografiche’, sono elementi
indiziari fondanti l’accertamento di maggiori ricavi; c) le due imprese, oggettivamente coinvolte, sono state messe in grado di espletare tempestivamente ed esaustivamente il diritto di difesa.

Il motivo è, infine, infondato anche con riferimento alla omessa pronuncia sulla terza doglianza (violazione dell’art. 12, commi 1, 2 e 7, della l. 212/2000), atteso che si trattava di una doglianza nuova, perciò inammissibile, in quanto proposta in primo grado solo nelle memorie illustrative.

Secondo la pacifica giurisprudenza di questa Corte la funzione delle memorie illustrative consiste nella integrazione o, propriamente, nell’illustrazione dei motivi già dedotti nel ricorso introduttivo, potendo di contro essere proposti motivi aggiunti solo se conseguenti al deposito, da parte dell’A.F., di documentazione non conosciuta: «nel processo tributario, caratterizzato dall’introduzione della domanda nella forma dell’impugnazione dell’atto fiscale, l’indagine sul rapporto sostanziale è limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado. Ne consegue che il giudice deve attenersi all’esame dei vizi di invalidità dedotti in ricorso, il cui ambito può essere modificato solo con la presentazione di motivi aggiunti, ammissibile, ex art. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, esclusivamente in caso di ‘ deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione ‘» (Cass. 02/07/2014, n. 15051; nella specie la S.C. ha confermato l’inammissibilità della memoria integrativa dei motivi del ricorso, con cui erano dedotti vizi di inesistenza/nullità della notifica dell’atto impositivo già impugnato, sul rilievo che essi, proprio in ragione dell’intervenuta impugnazione dell’atto notificato, erano già conosciuti dal contribuente al momento della presentazione del ricorso introduttivo, mentre non era stata articolata alcuna prova per dimostrare la mancata o il diverso momento di conoscenza; conf. Cass. 05/09/2024, n. 23856).
Nella specie l’eccepita violazione dell’art. 12, commi 1, 2 e 7, l. 212/2000 è sicuramente nuova ed autonoma, ovvero non ricollegabile in alcun modo ai motivi già proposti nel ricorso introduttivo e, in particolare, alla nullità dell’avviso di accertamen to per vizi di motivazione – dei quali non può considerarsi una ‘specificazione’, né deriva da documentazione nuova depositata dall’Ufficio in giudizio.

Correttamente, quindi, la CTR ha omesso qualsiasi decisione sulla detta, inammissibile, doglianza.

Il ricorso va, per tutto quanto esposto, rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , delle spese processuali che si liquidano in complessivi euro 2.300,000 oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 6 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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