Motivazioni autonome: ricorso inammissibile

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una società cooperativa. La sentenza impugnata si basava su più motivazioni autonome e l’Agenzia ne ha contestata solo una. La Corte ha ribadito che, per essere ammissibile, l’appello deve contestare tutte le ragioni indipendenti che sorreggono la decisione, altrimenti le motivazioni non impugnate diventano definitive e rendono inutile la valutazione del ricorso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazioni autonome: la chiave per un ricorso ammissibile in Cassazione

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce un principio processuale fondamentale: se una sentenza si fonda su più motivazioni autonome, il ricorso deve contestarle tutte, pena l’inammissibilità. Questa regola, cruciale nel contenzioso tributario e non solo, emerge da un caso che vedeva contrapposte l’Agenzia delle Entrate e una società cooperativa accusata di aver partecipato a un sistema di interposizione fittizia di manodopera.

I fatti di causa

Tutto ha origine da una verifica fiscale a carico di una società cooperativa attiva nella gestione logistica. L’Agenzia delle Entrate contestava alla società di aver preso parte a un sistema di illecita interposizione di manodopera e di aver dedotto indebitamente costi e detratto l’IVA per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti. Di conseguenza, l’Agenzia notificava un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2012, recuperando l’IVA per oltre 56.000 euro e irrogando sanzioni per quasi 290.000 euro.

La società contribuente impugnava l’atto e otteneva ragione sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) sia in appello (Commissione Tributaria Regionale). La CTR, in particolare, accoglieva le ragioni della società basando la sua decisione su tre distinti e autonomi argomenti.

La decisione della Corte e le motivazioni autonome

L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso in Cassazione, ma la Suprema Corte lo ha dichiarato inammissibile. Il fulcro della decisione risiede proprio nella pluralità di motivazioni autonome (le cosiddette rationes decidendi) utilizzate dalla CTR per annullare l’avviso di accertamento.

Le tre ragioni della CTR erano:
1. Mancanza di prova: Non vi era prova sufficiente della contestata interposizione fittizia di manodopera.
2. Irrilevanza dell’IVA: Il recupero dell’IVA riguardava costi che non avevano alcun legame con la presunta interposizione di manodopera, ma si riferivano a rapporti con imprese subappaltatrici.
3. Illegittimità delle sanzioni: Le sanzioni non potevano essere irrogate con lo stesso atto impositivo, ma richiedevano un atto di contestazione separato, come previsto dalla normativa.

Ciascuna di queste motivazioni, da sola, era sufficiente a giustificare l’annullamento dell’atto impositivo. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate, nel suo ricorso, ha concentrato le sue censure esclusivamente sul primo punto, tralasciando di contestare le altre due ragioni. Questo si è rivelato un errore fatale.

Il rapporto tra giudizio penale e tributario

Un ulteriore motivo di ricorso dell’Agenzia riguardava il fatto che la CTR avesse dato peso a una richiesta di archiviazione in sede penale. L’Agenzia sosteneva l’autonomia tra i due giudizi. La Cassazione ha ritenuto questo motivo infondato, precisando che, sebbene l’archiviazione penale non vincoli il giudice tributario, quest’ultimo può comunque tenerne conto come elemento indiziario nel suo complessivo apprezzamento dei fatti.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha spiegato che, secondo la sua giurisprudenza costante, quando una sentenza è sorretta da una pluralità di ragioni distinte e autonome, ciascuna delle quali è sufficiente a giustificare la decisione, l’omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile il ricorso. Le motivazioni autonome non contestate diventano definitive e, essendo da sole capaci di sostenere la sentenza, fanno venir meno l’interesse a una pronuncia sulle altre ragioni, che risulterebbe del tutto inutile. Nel caso di specie, le motivazioni relative all’irrilevanza del recupero IVA e all’illegittimità delle sanzioni non sono state appellate dall’Agenzia. Pertanto, sono passate in giudicato, rendendo la sentenza della CTR definitiva e il ricorso in Cassazione inammissibile per carenza di interesse.

Le conclusioni

Questa ordinanza offre una lezione fondamentale per chiunque si appresti a impugnare una sentenza. È essenziale analizzare con estrema attenzione la decisione per identificare tutte le rationes decidendi. Se la sentenza si regge su più pilastri, l’atto di appello deve essere costruito in modo da contestarli tutti. Concentrarsi su un solo aspetto, anche se ritenuto il più forte, senza attaccare le altre motivazioni autonome che sorreggono il decisum, equivale a presentare un ricorso destinato al fallimento per ragioni puramente procedurali, a prescindere dalla fondatezza nel merito delle proprie argomentazioni.

Cosa succede se un ricorso in Cassazione non contesta tutte le motivazioni autonome di una sentenza?
Il ricorso viene dichiarato inammissibile per difetto di interesse. Le motivazioni non contestate diventano definitive e, essendo sufficienti da sole a sorreggere la decisione, rendono inutile l’esame dei motivi di ricorso presentati.

Una archiviazione in sede penale impedisce all’Agenzia delle Entrate di procedere con un accertamento fiscale per gli stessi fatti?
No. La sentenza ribadisce il principio di autonomia tra il giudizio penale e quello tributario. Il giudice fiscale può valutare autonomamente i fatti e le prove, anche se in sede penale è intervenuta un’archiviazione, la quale può essere considerata al pari di un indizio.

Perché la Corte ha ritenuto inammissibili i primi due motivi di ricorso dell’Agenzia delle Entrate?
Perché la sentenza della Commissione Tributaria Regionale si fondava su tre diverse e autonome ragioni. L’Agenzia delle Entrate ha contestato solo la prima (relativa alla prova dell’interposizione fittizia), tralasciando le altre due, che sono così diventate definitive e sufficienti a confermare la decisione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14055 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14055 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 27/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2477/2020 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato,

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE LIQUIDAZIONE,

-intimata –

Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. ABRUZZO – SEZ. STACCATA DI PESCARA n. 944/2018 depositata il 11/10/2018;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 01/04/2025 dal Consigliere NOME COGNOME;

lette le conclusioni scritte rassegnate dal Sostituto Procuratore generale, NOME COGNOME che ha chiesto il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

All’esito di una verifica fiscale , l’Agenzia delle entrate , in data 12 giugno 2014, notificava alla RAGIONE_SOCIALE

Interposizione fittizia manodopera -operazioni inesistenti

RAGIONE_SOCIALE esercente l’attività di gestione logistica per la distribuzione delle merci, un processo verbale di constatazione, con il quale, in riferimento a più anno di imposta (dal 2010 al 2013), le contestava di aver preso parte ad un sistema volto alla realizzazione di interposizione illecita di manodopera posto in essere da una terza società, la RAGIONE_SOCIALE attraverso numerose cooperative; di aver emesso operazioni soggettivamente inesistenti ai fini delle imposte dirette ed oggettivamente inesistenti ai fini dell’Iva; di aver indebitamente dedotto costi e detratto Iva per operazioni oggettivamente inesistenti.
Di seguito, l’Agenzia delle entrate notificava alla contribuente avviso di accertamento (TA603A601537-2014) con il quale, per l’anno di imposta 2012, a ccertava un’indebita detrazione IVA per euro 56.716,00 a seguito di operazioni oggettivamente inesistenti ed irrogava contestualmente sanzioni complessive per euro 289.436,00 di cui euro 204.362,00 ai sensi dell’art. 8 comma 2 d.l. n. 16 del 2012.

Avverso detto ultimo atto impositivo la contribuente proponeva ricorso che veniva accolto dalla CTP con sentenza confermata in appello. La CTR escludeva che vi fosse la prova della contestata interposizione fittizia di manodopera; rilevava che non era neppure fondato il recupero dell’Iva i n quanto relativa a costi che nulla avevano a che fare con la suddetta interposizione di manodopera; che le sanzioni non erano diretta conseguenza del tributo recuperato a tassazione e che ai sensi dell’art . 16 d.lgs. n. 472 del 1997 andavano erogate separatamente, previo atto di contestazione.
Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione. La società non ha svolto attività difensiva.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc.

Cons. est. NOME COGNOME

civ. la nullità della sentenza e/o del procedimento ex art. 111 Cost., artt. 1, 2, e 36 d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, artt. 132 e 274 cod. proc. civ. e art. 118 disp. att. cod. proc. civ.,

Censura la sentenza per vizio della motivazione, mancando le argomentazioni poste a fondamento del decisum . In particolare, assume che la motivazione resa dalla CTR si risolve nella apodittica affermazione dell’esistenza di un contratto di appalto di servizi -senza valutazione delle argomentazioni svolte dall’Ufficio fondata sul generico richiamo alla documentazione depositata dalla controparte; sull’esito del procediment o espletato dalla Direzione Territorial e del Lavoro e sull’archiviazione in sede penale che, invece, dovevano ritenersi fatti irrilevanti. Aggiunge che la sentenza non rappresenta in maniera adeguata e veritiera i fatti di causa e tantomeno il tenore dell’appello , esaurendosi in un giudizio finale non rappresentativo di un’effettiva valutazione delle ragioni addotte dalle parti e reso ignorando le specifiche obiezioni mosse.
Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’ omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione fra le parti .

Assume che l’avviso di accertamento era fondato su elementi probatori più che sufficienti per ritenere dimostrata la fittizietà dei rapporti con la RAGIONE_SOCIALE; che la CTR non ha esaminato gli elementi circostanziali, puntualmente evidenziati in appello, comprovanti l’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate, ed indica a titolo esemplificativo l’analisi dei costi di gruppo, le analisi del personale, gli accordi in merito a varie ipotesi salariali per i dipendenti del consorzio, vari files (relativi a spese da sostenere e già sostenute per le varie società, ai documenti intestati al consorzio che al le consorziate indirizzati all’RAGIONE_SOCIALE per la segnalazione di disservizi; ai bilanci e verbali di assemblea di alcune società). Aggiunge che la CTR non ha tenuto conto della presenza presso la RAGIONE_SOCIALE di documenti contabili
Cons. est. NOME COGNOME

attinenti alla Cooperativa, circostanza che costituiva indizio grave, preciso e concordante; non ha considerato la reale contestazione mossa alla RAGIONE_SOCIALE, ovvero di aver utilizzato strutture vuote, manovrate e gestite allo scopo di creare costi deducibili ed imposte detraibili, corroborat a dall’assenza, in capo alla Coo perativa, di assunzione del rischio d’impresa e dall’assenza di una struttura organizzativa di materiali e risorse. Conclude ribadendo che «la Commissione si è limitata ad esprimere una valutazione di apparenza della realtà in maniera conforme alla tesi di parte avversa, senza tuttavia esplicitare le ragioni per le quali il copioso impianto probatorio offerto dall’ufficio e soprattutto la documentazione extracontabile rinvenuta in fase di verifica dovessero ritenersi prive di valore ovvero confutata da altra e convincente documentazione con ciò incorrendo nel censurato vizio atteso che l’esito della controversia sarebbe stato di ben diverso esito ove adeguatamente apprezzato il materiale probatorio offerto dall’Agenzia ».
Con il terzo ed ultimo motivo, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e/o del procedimento ex art. 2 d.lgs. n. 546 del 1992 cit., artt. 115 e 116 cod. proc. civ., artt. 409, 530 e 654 cod. proc. pen.

Censura la sentenza impugnata per aver affermato che la contribuente non aveva concorso con la sua attività ad interporre in termini fittizi manodopera a favore di altro soggetto economico, sulla scorta delle conclusioni alle quali era giunta l’aut orità giudiziaria inquirente che aveva richiesto l’archiviazione. Osserva che la CTR, così motivando, ha erroneamente attribuito rilievo alla semplice proposta di archiviazione in alcun modo riconducibile ad una sentenza penale, senza alcun apprezzamento critico della richiesta del Pubblico Ministero e senza alcun confronto con gli altri elementi di prova acquisiti. Rimarca, pertanto, il rapporto di autonomia ed indipendenza fra giudizio penale e giudizio tributario.
Cons. est. NOME COGNOME

Il primo ed il secondo motivo, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono inammissibili.

4.1. La CTR nella sentenza impugnata ha speso diverse rationes decidendi.

In primo luogo, ha escluso che l’Agenzia delle entrate avesse fornito adeguata prova della fattispecie di interposizione illecita di manodopera contesta alla contribuente con il p.v.c. al quale aveva fatto seguito l’atto impositivo relativo solo ad Iva e sanzioni come precisato sia nel ricorso che in sentenza -ed ha motivato le ragioni del proprio convincimento.

In secondo luogo, pronunciandosi con specifico riferimento all’Iva , ha ritenuto insussistenti i presupposti impositivi, rilevando che il recupero aveva riguardato costi che, geneticamente, non avevano a che fare con la contestata interposizione. L’assunto, in particolare, va correlato con quanto riferito nella parte espositiva della sentenza ove la CTR ha riportato che la società contribuente, con riferimento all’Iva, aveva, per l’appunto , evidenziato, che il recupero prescindeva dalla contestazione della interposizione illecita di manodopera in quanto l’iva portata in detrazione non aveva ad oggetto i rapporti con «’finti’ dipendenti» ma i rapporti con imprese alle quali aveva subappaltato parte del lavoro commissionato.
In terzo luogo, pronunciandosi con specifico riferimento alle sanzioni, ha ritenuto che le stesse fossero state inflitte in violazione dell’art. 16 d.lgs. n. 472 del 1997 in quanto, non costituendo diretta conseguenza del tributo recuperato a tassazione, non potevano essere irrogate con l’atto impositivo oggetto del giudizio, bensì con atto separato, previa specifica contestazione. L’assunto va correlato con quanto riferito nella parte espositiva della sentenza ove la CTR ha evidenziato che la società contribuente aveva sollevato detto specifico motivo.
4.2. Detti due ultimi argomenti spesi dalla CTR sono da soli -ovvero prescindendo da quanto ritenuto in ordine alla insussistenza di una fattispecie di illecita interposizione di manodopera -idonei ad escludere la legittimità dell’avviso di accertamento il quale, come detto, aveva ad oggetto solo il recupero di Iva e sanzioni.

Ciononostante, i primi due motivi di ricorso non attingono dette autonome rationes decidendi avendo ad oggetto il solo capo della sentenza con il quale si è esclusa l’interposizione fittizia, censurato per vizio della motivazione, per omesso esame di fatti decisivi, per essere fondato sui documenti inammissibili.

4.3. Per giurisprudenza costante di questa Corte, ove la sentenza sia sorretta da una pluralità di ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata, l’omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre, la quale, essendo divenuta definitiva l’autonoma motivazione non impugnata, in nessun caso potrebbe produrre l’annullamento della sentenza (Cass. 14/08/2020, n. 17182, Cass. 18/04/2019, n. 10815, Cass. 15/03/2019, n. 7499, Cass. 13/06/2018, n. 15399, Cass. 18/04/2017, n. 9752, Cass. 14/02/2012, n. 2108, Cass. 03/11/2011, n. 22753).
Il terzo motivo è infondato.

Il decreto di archiviazione in sede penale certamente non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice tributario non dando luogo a preclusioni di alcun genere.

Ciò, tuttavia, non implica che il Giudice tributario non possa tener conto degli esiti del procedimento penale e valutare, quale indizio, anche gli elementi ivi emersi, verificando l’effettiva valenza dimostrativa delle motivazioni rese.

In conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato.

Cons. est. NOME COGNOME

Non deve provvedersi sulle spese stante la mancanza di attività difensiva della società intimata.

Poiché risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R., 30 maggio 2002, n. 11.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 01/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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