Motivazioni autonome: appello inammissibile se non tutte

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro un contribuente per redditi esteri. La decisione si basa su un principio processuale cruciale: se la sentenza di secondo grado si fonda su più motivazioni autonome, ciascuna sufficiente a sorreggere la decisione, il ricorrente deve impugnarle tutte. L’Agenzia, avendo omesso di contestare la motivazione relativa all’efficacia dello “scudo fiscale”, ha visto il suo ricorso respinto per difetto di interesse, poiché la sentenza sarebbe rimasta valida anche accogliendo gli altri motivi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazioni Autonome: La Chiave per un Ricorso Ammissibile in Cassazione

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci offre una lezione fondamentale di strategia processuale. Il caso riguarda un accertamento fiscale per redditi esteri, ma il principio affermato ha una portata molto più ampia: quando una sentenza si regge su più motivazioni autonome, è indispensabile contestarle tutte, pena l’inammissibilità del ricorso. Analizziamo insieme questa importante decisione per comprenderne le implicazioni pratiche.

I Fatti del Caso: Un Accertamento su Redditi Esteri

L’Agenzia delle Entrate aveva notificato a un contribuente due avvisi di accertamento, contestando l’omessa dichiarazione di ‘altri redditi’ che sarebbero stati percepiti da una società estera. Tali informazioni provenivano da una specifica banca dati internazionale. Il contribuente si opponeva, sostenendo che l’atto presupposto non era stato allegato, di non aver mai ricevuto tali somme e che, in ogni caso, gli investimenti erano coperti dal cosiddetto ‘scudo fiscale’ del 2009.

Il Giudizio di Merito e le Tre Motivazioni Autonome della CTR

Dopo un primo grado sfavorevole, il contribuente otteneva ragione in appello. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva il suo ricorso basando la propria decisione su tre pilastri, ovvero tre distinte e indipendenti rationes decidendi:

1. Difetto di Motivazione: L’avviso di accertamento era illegittimo perché l’amministrazione finanziaria non aveva allegato né riprodotto adeguatamente il contenuto della segnalazione proveniente dalla banca dati estera, violando così il diritto di difesa del contribuente.
2. Insufficienza della Prova: La CTR riteneva che una dichiarazione scritta prodotta dalla società estera, la quale attestava di non aver mai erogato al contribuente somme diverse dai dividendi (già noti), fosse una prova sufficiente a smentire le presunzioni dell’ufficio.
3. Applicabilità dello ‘Scudo Fiscale’: In ogni caso, anche se le somme fossero state percepite, esse sarebbero state ‘scudate’ e quindi non più tassabili, grazie alla procedura di regolarizzazione effettuata dal contribuente nel 2009.

Ognuna di queste ragioni, da sola, era sufficiente a giustificare l’annullamento degli atti impositivi.

Il Ricorso in Cassazione e le plurime motivazioni autonome

L’Agenzia delle Entrate decideva di ricorrere in Cassazione, ma commetteva un errore strategico decisivo. Nel suo ricorso, l’Agenzia contestava la prima e la seconda delle motivazioni autonome della CTR, sostenendo che la motivazione dell’accertamento fosse sufficiente e che la prova fornita dal contribuente fosse inidonea. Tuttavia, ometteva completamente di muovere alcuna censura contro la terza motivazione, quella relativa all’efficacia dello scudo fiscale.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione, applicando un principio consolidato, ha dichiarato il ricorso dell’Agenzia inammissibile. I giudici hanno spiegato che, quando una sentenza di merito si fonda su più ragioni autonome, ciascuna delle quali è logicamente e giuridicamente idonea a sorreggere la decisione, il ricorrente ha l’onere di impugnarle tutte. L’omessa impugnazione anche di una sola di queste ragioni determina l’inammissibilità del ricorso per difetto di interesse. Infatti, l’eventuale accoglimento dei motivi proposti non porterebbe alla cassazione della sentenza, che rimarrebbe comunque valida e fondata sulla ratio decidendi non contestata. Nel caso di specie, la motivazione sullo ‘scudo fiscale’, non essendo stata attaccata, era passata in giudicato e da sola bastava a confermare la decisione favorevole al contribuente.

Conclusioni: Una Lezione di Strategia Processuale

Questa ordinanza ribadisce un principio cruciale per chiunque si appresti a impugnare una sentenza in Cassazione. È essenziale analizzare con la massima attenzione la struttura motivazionale della decisione che si intende contestare. Se sono presenti più motivazioni autonome, è imperativo formulare specifici motivi di ricorso per ciascuna di esse. Trascurarne anche solo una equivale a rendere l’intera impugnazione inutile, con conseguente spreco di tempo e risorse e la condanna al pagamento delle spese legali.

Quando un ricorso in Cassazione viene dichiarato inammissibile per non aver impugnato tutte le motivazioni?
Quando la sentenza del giudice di merito si fonda su più ragioni autonome (plurime rationes decidendi), e ciascuna di esse è sufficiente da sola a sorreggere la decisione, il ricorso è inammissibile se l’appellante non le contesta tutte. L’omissione anche di una sola critica rende il ricorso inammissibile per difetto di interesse.

Cosa si intende per ‘motivazioni autonome’ o ‘plurime rationes decidendi’ in una sentenza?
Si tratta di argomentazioni giuridiche distinte e indipendenti che un giudice utilizza per giustificare la propria decisione. Ciascuna di queste motivazioni è, da sola, in grado di sostenere l’esito finale della sentenza, indipendentemente dalla validità delle altre.

In questo caso, quale motivazione non è stata contestata dall’Agenzia delle Entrate, rendendo il ricorso inammissibile?
L’Agenzia delle Entrate ha omesso di contestare la terza motivazione della Commissione Tributaria Regionale, secondo cui le eventuali somme percepite dal contribuente sarebbero state comunque coperte dallo ‘scudo fiscale’ del 2009 e, quindi, non tassabili. Questa motivazione non impugnata è stata sufficiente a rendere inammissibile l’intero ricorso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26171 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26171 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/10/2024

Oggetto: accertamento ‘altri redditi’ ricevuti da società estera

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16360/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore RAGIONE_SOCIALE pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, nei cui uffici domicilia in Roma, alla INDIRIZZO

-ricorrente –

Contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO (PEC:

EMAIL), presso lo studio del quale è domiciliato in Roma, INDIRIZZO (così indicato nella memoria depositata il 9 settembre 2024), in forza di procura speciale a margine del ricorso

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia -Milano, depositata il 5 gennaio 2016, n. 17/2016;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 settembre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

FATTI DELLA CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, verificata l’omessa presentazione della relativa dichiarazione da parte di COGNOME NOME per gli anni d’imposta 2007 e 2008, in applicazione dell’art. 41bis d.P.R. n. 600 del 1973, ne rideterminava il reddito, recuperando a tassazione le imposte dovute su somme che -a seguito della consultazione dell’apposita banca dati SC.A.D. (che fornisce informazioni sui redditi prodotti all’estero dai soggetti che non siano cittadini del Paese in cui i redditi stessi sono prodotti) -risultavano ricevute dalla società norvegese ‘RAGIONE_SOCIALE‘ (importi ch e venivano qualificati come ‘altri redditi’), anche a titolo di dividendi.
Contro i due avvisi di accertamento il contribuente proponeva ricorso alla CTP, deducendo: l’omessa allegazione , all’avviso di accertamento, del relativo atto prodromico, di cui non era stato riprodotto neppure il contenuto, con conseguente violazione del diritto di difesa; di non aver percepito le somme che l’ufficio riteneva erogate dalla società norvegese; in ogni caso, la ‘copertura fiscale’ derivante dallo ‘scudo’ per gli investimenti esteri.

La CTP rigettava i ricorsi riuniti, osservando che negli atti impositivi erano riprodotti, sebbene in termini essenziali, i presupposti di fatto e di diritto sui quali l’accertamento si fondava, sicché il contribuente era stato posto in grado di esercitare compiutamente il proprio diritto di difesa.

Rilevava che sul recupero a tassazione del reddito di capitale (sotto forma di dividendi) il contribuente aveva prestato sostanziale acquiescenza, mentre, in relazione al recupero a tassazione RAGIONE_SOCIALE altre somme percepite dalla società RAGIONE_SOCIALE, la CTP riteneva ‘inconsistente’ la giustificazione di aver usufruito RAGIONE_SOCIALE scudo fiscale, dal momento che la segnalazione all’autorità estera era riferibile solo alla vendita dei titoli di tale società (trattandosi

peraltro di disinvestimenti di titoli successivi al 1° dicembre 2009) e non anche alle somme riconducibili ad altri redditi.

Contro questa decisione il contribuente proponeva appello innanzi alla CTR, riproponendo gli originari motivi di ricorso e deducendo la nullità degli atti impositivi per difetto di sottoscrizione, oltre al difetto di motivazione della sentenza impugnata.

La CTR dichiarava inammissibile il motivo di impugnazione connesso alla nullità degli atti impositivi per difetto di sottoscrizione da parte di un dirigente, trattandosi di motivo nuovo formulato per la prima volta in appello.

Nel merito, invece, accoglieva l’appello, rilevando che la motivazione degli avvisi di accertamento non permetteva di comprendere la natura e di provare la concreta percezione degli affermati ‘altri redditi’ che la società RAGIONE_SOCIALE avrebbe erogato al contribuente negli anni 2007 e 2008.

Rilevava, altresì, che questi redditi erano stati comunque ‘scudati’ nell’anno 2009 e che la società norvegese aveva direttamente confermato di non aver mai erogato al contribuente alcun reddito di qualunque natura, fatta eccezione per i dividendi oggetto di specifica segnalazione per l’anno 2008, rispetto ai quali il contribuente aveva prestato acquiescenza.

Per la RAGIONE_SOCIALE, avendo comunque la società norvegese agito quale sostituto d’imposta, le somme eventualmente percepite erano già state assoggettate a ritenuta fiscale all’estero e l’ufficio accertatore avrebbe dovuto piuttosto riconoscere al contribuente il relativo credito d’imposta ai sensi dell’art. 165 TUIR.

Prima ancora, la CTR riteneva che gli accertamenti, in quanto basati sulla segnalazione SC.A.D., avrebbero dovuto riportare in allegato l’atto da cui originava l’accertamento o, in ogni caso, riprodurne il contenuto, laddove l’ufficio si era limitato a indicare l’importo della segnalazione de qua , associandola alla generica categoria ‘altri redditi’.

Contro questa sentenza l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

Resiste il contribuente con controricorso, illustrato da memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000.

Avrebbe errato la CTR nell’affermare che gli avvisi di accertamento avrebbero dovuto riportare in allegato l’atto da cui originava l’accertamento stesso oppure riprodurne il contenuto.

L’art. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000 che, nella versione ratione temporis applicabile, prevede: ‘Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama’ andrebbe interpretato nel senso che, in alternativa all’allegazione dell’atto prodromico, la motivazione dell’atto impositivo possa limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale, come sarebbe appunto avvenuto nel caso di specie.

Tanto basterebbe a consentire al contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa.

Con il secondo motivo, sempre proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si denuncia violazione e falsa applicazione degli articoli: 3, 67 e 165 del TUIR; 38, 41 e 41bis del dPR n. 600 del 1973; 2697 c.c.

Secondo la ricorrente, negli avvisi di accertamento erano espressi ‘molto chiaramente’ il contenuto e le ragioni fondanti RAGIONE_SOCIALE riprese fiscali, essendo stato richiamato l’articolo 22 della convenzione fra Italia e Norvegia volta ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito ed essendo stato chiarito che i redditi che erano risultati percepiti dalla società norvegese costituivano ‘redditi diversi’ rientranti nell’art. 67, comma 1, lett. l) del TUIR.

Per la ricorrente, a fronte del contenuto di informazioni oggetto di specifica convenzione tra Stati, il contribuente avrebbe dovuto difendersi producendo una valida prova contraria, tale non potendosi

considerare una mera dichiarazione di parte con la quale la società norvegese aveva dichiarato di non aver mai corrisposto somme diverse da eventuali dividendi.

In tal modo la RAGIONE_SOCIALE avrebbe invertito l’onere della prova gravante sulle parti.

Tanto premesso, occorre partire dall’osservazione che la sentenza impugnata si fonda su tre distinte rationes decidendi , ciascuna idonea a sorreggere autonomamente il decisum .

3.1. Da un lato, la CTR ha ritenuto non adeguatamente motivata la pretesa impositiva, in mancanza di allegazione dell’atto prodromico costituito dalle risultanze dell’interrogazione effettuata presso la banca dati SC.A.D.

3.2. Dall’altro lato, ha ritenuto che la dichiarazione scritta proveniente dalla società norvegese -ed attestante che quest’ultima non aveva mai erogato in favore di COGNOME NOME somme diverse da eventuali dividendi -fosse sufficiente a smentire le ri sultanze dell’interrogazione della banca dati RAGIONE_SOCIALE.

3.3. Infine, ha ritenuto, in ogni caso, che eventuali somme percepite sarebbero state fiscalmente ‘scudate’ nel 2009.

L’RAGIONE_SOCIALE, con i suoi due motivi di ricorso, attacca, rispettivamente, la prima e la seconda RAGIONE_SOCIALE tre rationes decidendi , mentre nulla deduce in ordine alla terza.

Ciò determina l’inammissibilità del ricorso, poiché, qualora la sentenza del giudice di merito si fondi su più ragioni autonome, ciascuna RAGIONE_SOCIALE quali logicamente e giuridicamente idonea a sorreggere la decisione, l’omessa impugnazione, con ricorso per cassazione, anche di una soltanto di tali ragioni determina l’inammissibilità, per difetto di interesse, anche del gravame proposto avverso le altre, in quanto l’eventuale accoglimento del ricorso non inciderebbe sulla ratio decidendi non censurata, con la conseguenza che la sentenza impugnata resterebbe, pur sempre, fondata su di essa (tra le ultime, Sez. 6-3, Ordinanza n. 16314 del 18/06/2019, rv. 654319-01).
Il medesimo esito, in ogni caso, non cambierebbe anche qualora si ritenesse che, nel contestare (con il secondo motivo) la rilevanza probatoria della dichiarazione scritta rilasciata dalla società norvegese e prodotta in giudizio dal contribuente, l’RAGIONE_SOCIALE abbia inteso anche censurare l’affermazione della CTR secondo cui gli importi eventualmente ricevuti sarebbero stati comunque ‘scudati’ nel 2009, poiché anche a tale circostanza la medesima dichiarazione scritta si riferirebbe.
5.1. Il secondo motivo, infatti, si rivela complessivamente inammissibile -in tal modo non risultando intaccata la ratio , o meglio le rationes decidendi con esso prese di mira e ciascuna autonomamente idonea a sorreggere il decisum -in quanto, come evidenziato dalla controricorrente, la ricorrente punta in realtà a sollecitare un riesame della quaestio facti e ad ottenere un diverso apprezzamento RAGIONE_SOCIALE emergenze istruttorie valutate dai giudici di appello (Sez. 5, Ordinanza n. 12240 del 06/05/2024, n. 12240).
Impropriamente utilizzando il veicolo processuale della censura di violazione e/o falsa applicazione di legge, infatti, si critica la valutazione RAGIONE_SOCIALE prove non legali che -secondo un consolidato orientamento di legittimità -è un tipico accertamento di fatto rimesso alla valutazione del giudice di merito e sottratto allo scrutinio di legittimità, a condizione che la sentenza impugnata -come avviene nella specie -esibisca una motivazione eccedente la soglia del ‘minimo costituzionale’ (da ultimo, Cass. S.U. Sentenza n. 5792 del 05/03/2024; Sez. 2, 17/05/2024, n.13792; Sez. 3, 15/05/2024, n. 13444; Sez. 5, Ordinanza n. 19363 del 2024).
Ne deriverebbe comunque la carenza di interesse all’esame, nel merito, del primo motivo di ricorso.

Il ricorso va dunque dichiarato inammissibile.

Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

Non sussistono i presupposti per il raddoppio del contributo unificato.

Dichiara inammissibile il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità in favore del controricorrente, che si liquidano in euro 7.200 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre spese forfettarie al 15 per cento, e accessori se dovuti, con distrazione in favore del difensore, dichiaratosi antistatario nella memoria illustrativa.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto che non sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

Così deciso, in Roma, il 19 settembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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