Motivazione sentenza tributaria: Cassazione annulla

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della commissione tributaria regionale per grave difetto di motivazione. Il caso riguardava accertamenti fiscali basati su indagini bancarie a una società e ai suoi soci. La Corte ha stabilito che una motivazione sentenza tributaria generica e apodittica, che non analizza specificamente le prove e le posizioni delle parti, rende la decisione nulla. Il giudizio è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Sentenza Tributaria: La Cassazione Annulla per Motivazione Apparente

Una corretta motivazione della sentenza tributaria è un pilastro fondamentale del nostro ordinamento. Quando manca o è solo apparente, la decisione del giudice è nulla. Con la recente ordinanza n. 22630 del 2024, la Corte di Cassazione ha riaffermato questo principio, annullando una sentenza di secondo grado che si era limitata a formule generiche senza entrare nel merito delle complesse questioni sollevate da accertamenti bancari a carico di una società e dei suoi soci.

I Fatti del Caso: Accertamenti Bancari e Presunzioni Fiscali

La vicenda trae origine da una serie di avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società a responsabilità limitata operante nel settore immobiliare e dei suoi due soci. A seguito di indagini bancarie, l’Ufficio aveva contestato maggiori imposte (Iva, Ires, Irap) alla società.

Inoltre, trattandosi di una società a ristretta base societaria, l’Agenzia aveva presunto che gli utili extra-contabili fossero stati distribuiti ai soci, emettendo avvisi di accertamento personali per maggiore Irpef. A uno dei soci era stato notificato un ulteriore avviso per redditi derivanti da movimentazioni bancarie sui suoi conti personali ritenute ingiustificate.

I contribuenti avevano impugnato gli atti, ma il giudice di primo grado aveva respinto i loro ricorsi. La Commissione Tributaria Regionale (C.t.r.), invece, aveva accolto gli appelli, annullando gli accertamenti. Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione.

La Decisione della Commissione Tributaria e il Ricorso in Cassazione

L’Agenzia ha lamentato, con il suo primo e principale motivo di ricorso, la nullità della sentenza della C.t.r. per violazione di legge, sostenendo che la motivazione fosse del tutto carente o meramente apparente. Secondo l’Amministrazione finanziaria, i giudici d’appello avevano omesso di indicare gli elementi a sostegno del loro convincimento e non avevano esplicitato l’iter logico-giuridico seguito per arrivare alla decisione, fondandola su affermazioni generiche e prive di sostanza.

L’importanza della motivazione nella sentenza tributaria

La Corte di Cassazione ha accolto questo motivo, ritenendolo fondato e assorbente rispetto agli altri. Gli Ermellini hanno evidenziato come la C.t.r. si fosse limitata a una serie di affermazioni del tutto generiche e prive di qualsiasi collegamento con i fatti specifici della causa.

La sentenza impugnata affermava, ad esempio, che i contribuenti avevano “documentato e giustificato le operazioni contestate” o che sussisteva una “carenza di istruttoria”, senza però mai specificare a quali documenti si riferisse, quali operazioni fossero state giustificate, o in cosa consistesse la carenza istruttoria dell’Ufficio. Non era chiaro se il ragionamento si applicasse all’accertamento societario, a quelli personali per la distribuzione degli utili, o a quello per le movimentazioni bancarie individuali.

Il Principio di Diritto sulla Motivazione Apparente

La Cassazione ha ribadito che una motivazione sentenza tributaria si considera “apparente” – e quindi la sentenza è nulla – quando, pur esistendo graficamente, è talmente generica o contraddittoria da non permettere di comprendere la ratio decidendi, ovvero il percorso logico che ha portato il giudice a quella conclusione. Non basta condividere genericamente le argomentazioni di una parte; il giudice ha l’obbligo di esporre le proprie, collegandole alle prove e ai fatti di causa.

le motivazioni

La Suprema Corte ha rilevato che la motivazione resa dalla C.t.r. era composta da “affermazioni del tutto generiche, prive di qualsiasi collegamento con i fatti di causa e, in particolare, con le posizioni dei contribuenti, tra loro difformi”. La sentenza d’appello non distingueva tra le diverse posizioni (società, socio A, socio B) e i diversi accertamenti, creando una motivazione confusa e inapplicabile a una fattispecie così complessa. Ad esempio, non chiariva se l’inutilizzabilità delle operazioni bancarie si riferisse al reddito societario o a quello di partecipazione dei soci, né esplicitava le ragioni di fatto o di diritto che impedivano l’imputazione a reddito delle movimentazioni non giustificate. Questa genericità ha reso impossibile comprendere il ragionamento del giudice, violando il requisito del c.d. “minimo costituzionale” della motivazione. Di conseguenza, la Corte ha cassato la sentenza impugnata.

le conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha dichiarato parzialmente estinto il giudizio per gli avvisi oggetto di definizione agevolata, ha accolto il primo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate e ha cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso, fornendo una motivazione congrua e specifica che dia conto delle ragioni della sua decisione, e dovrà anche provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. La pronuncia sottolinea l’imprescindibile dovere del giudice tributario di fornire una motivazione effettiva, chiara e ancorata ai fatti, a pena di nullità della sentenza.

Perché una sentenza può essere annullata per difetto di motivazione?
Una sentenza può essere annullata per questo motivo perché la motivazione è un elemento essenziale dell’atto. Se è assente, puramente generica, o contraddittoria, impedisce di comprendere l’iter logico-giuridico (la ratio decidendi) seguito dal giudice, violando così il diritto delle parti a una decisione giustificata e comprensibile.

Cosa si intende per “motivazione apparente” in una sentenza tributaria?
Per motivazione apparente si intende una motivazione che esiste solo formalmente ma è composta da affermazioni generiche, frasi di stile o formule preconfezionate, senza un collegamento specifico con i fatti della causa, le prove e le posizioni delle parti. In pratica, non permette di capire perché il giudice abbia deciso in un certo modo.

In caso di accertamenti basati su indagini bancarie, quali sono gli oneri probatori?
Secondo la giurisprudenza costante richiamata nell’ordinanza, una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha stabilito l’esistenza di movimentazioni bancarie non registrate in contabilità, la presunzione legale di maggior reddito opera. Spetta quindi al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando in modo analitico che ogni operazione non costituisce reddito o è già stata tassata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22630 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22630 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 09/08/2024

iva, ires, irap, irpef avviso accertamento

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6690/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in RomaINDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, MELE DANTE, MELE NOME, rappresentati e difesi dall’AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliati in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO,

-controricorrenti – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO, SEZIONE STACCATA DI LATINA, n. 4403/2017, depositata il 17/07/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 giugno 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti della RAGIONE_SOCIALE e dei soci NOME COGNOME e NOME COGNOME, che resistono con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe.

L ‘ Ufficio, a seguito di indagini bancarie, relative al periodo compreso tra il 1° gennaio 2005 ed il 23 maggio 2008 svolte nei confronti della D.L.P. s.r.l., esercente attività di compravendita di immobili, e nei confronti dei due soci, fratelli NOME e NOME COGNOME, e dei loro coniugi, NOME e NOME COGNOME, emetteva, per l’anno 2008, un primo avviso di accertamento (NUMERO_DOCUMENTO) nei confronti della società per il recupero di maggiori Iva, Ires ed Irap; sul presupposto che si trattasse di società a ristretta base ed in ragione della presunzione di distribuzione ai soci degli utili extra-contabili emetteva, altresì, avvisi di accertamento nei confronti di NOME COGNOME (NUMERO_DOCUMENTO) e NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) per il recupero di maggiore Irpef. Nei confronti di NOME COGNOME emetteva ulteriore avviso di accertamento (NUMERO_DOCUMENTO) per i maggiori redditi derivanti dalle movimentazioni bancarie ritenute ingiustificate riscontrate sui conti al medesimo intestati.
Avverso detti avvisi di accertamento proponevano separati ricorsi la società ed i due soci.

La RAGIONE_SOCIALE, previa riunione dei ricorsi, li rigettava con sentenza riformata in appello. Avverso detta ultima proponevano un primo atto di appello la società ed i soci con riferimento all’avviso di accertamento societario ed ai conseguenti avvisi personali ed un secondo appello il solo NOME COGNOME per l’ulteriore avviso di accertamento emesso nei suoi confronti.

La C.t.r., previa riunione dei due giudizi, riteneva fondati gli appelli

NOME COGNOME e NOME COGNOME hanno documentato di aver aderito alla definizione agevolata ai sensi dell’art. 1, commi da 186 a 202 legge 29 dicembre 2002, n. 197 ed hanno depositato la domanda presentata da entrambi in relazione ai due avvisi personali relativi ai redditi derivanti dalla distribuzione di utili extracontabili (per NOME COGNOME n. CODICE_FISCALE e per NOME COGNOME n. CODICE_FISCALE) nonché prova del pagamento, sia per NOME COGNOME che per NOME COGNOME della prima rata.

Con successiva nota, la difesa erariale ha dato atto della regolarità della definizione, ai sensi dell’art. 1, commi da 186 a 203, legge n. 197 del 2022 per gli avvisi di accertamento, c.d. personali, emessi nei confronti dei due soci NOME e NOME. Per l’effetto, chiedeva l’estinzione parziale del giudizio limitatamente asolo detti due atti impositivi, con compensazione RAGIONE_SOCIALE spese. Insisteva, invece, per l’accoglimento del ricorso quanto all’avviso di accertamento societario (NUMERO_DOCUMENTO) e all’ulteriore avviso nei confronti di NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)
La società e NOME COGNOME hanno depositato memoria.

Considerato che:

Preliminarmente, deve darsi atto, stante la concorde dichiarazione RAGIONE_SOCIALE parti, che il giudizio si è estinto, quanto al socio NOME COGNOME e quanto al socio NOME COGNOME limitatamente all’avviso di accertamento relativo ai redditi di capitale P_IVA.

1.1. L’art. 1, comma 197, legge n. 197 del 2022 prevede che «le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere della definizione agevolata. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 ottobre 2023 ed entro la stessa data il contribuente ha l’onere di depositare, presso l’organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia, copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata».
Il successivo comma 198, prevede che «nelle controversie pendenti in ogni stato e grado, in caso di deposito ai sensi del comma 197, secondo periodo, il processo è dichiarato estinto con decreto del Presidente della sezione o con ordinanza in camera di consiglio se è stata fissata la data della decisione».

1.2. Entrambe le parti hanno dato atto della regolarità della domanda di definizione agevolata e del pagamento di quanto ivi previsto ai fini dell’estinzione.

Le spese rimangono a carico RAGIONE_SOCIALE parti che le hanno anticipate ex art. 1, comma 198, legge cit.

In ragione della definizione agevolata della controversia, e poiché la ricorrente è parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si ravvisano i presupposti per imporre il pagamento del c.d. doppio contributo unificato.

Il giudizio prosegue, pertanto, nei confronti della società e nei confronti di NOME COGNOME per l’avviso di accertamento relativo agli ulteriori redditi al medesimo imputati.

2.1. Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza per violazione degli artt. 116 e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 .

Assume che la RAGIONE_SOCIALE ha omesso l’indicazione degli elementi a sostegno del proprio convincimento e non ha esplicitato l’ iter logico posto a fondamento la decisione. Osserva sul punto che la motivazione si fonda su affermazioni prive di ogni sostanza.

Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione de ll’art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 51 d.P.R. 26 ottobre 1973 n. 633.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto «non condivisibile» l’utilizzo RAGIONE_SOCIALE operazioni bancarie al fine di determinare un maggior reddito; ha escluso che gli elementi forniti avessero i caratteri della precisione e della concordanza; ha affermato che vi era una carenza istruttoria in ordine all’accertamento e che le contestazioni in ordine alle movimentazioni non apparivano valide. Osserva che le presunzioni di maggiori imponibili derivanti dalle movimentazioni bancarie sono, ex se, dotate di precisione, gravità e concordanza; che l’Ufficio, pertanto, non deve provare null’altro , spettando al contribuente giustificare i movimenti non inseriti nella contabilità. Aggiunge che l’indagine ben può estendersi ai conti dei terzi e che l’Ufficio, conformemente a quanto richiesto dall’art. 32 cit. , aveva provato l’esistenza di movimentazioni non giustificate, il legame familiare tra i soggetti coinvolti, la mancanza di adeguate giustificazioni in ordine alle movimentazioni contestate.
. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 51 d.P.R. 26 ottobre 1973 n. 633 e dell’art. 2697 cod. civ.

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto in modo apodittico che la documentazione fornita dai contribuenti costituisse prova idonea a superare la presunzione legale prevista dall’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 51 d.P.R. n. 633 del 1973, occorrendo, al contrario, prova analitica e specifica con riguardo a ciascuna operazione oggetto di indagine.

Preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dai controricorrenti sul presupposto che il medesimo si risolverebbe in una mera riproduzione di atti processuali e sarebbe privo di critiche motivate e pertinenti.

4.1. La materiale integrazione del ricorso per cassazione con atti processuali RAGIONE_SOCIALE fasi di merito si giustifica per illustrare le ragioni di censura alla sentenza impugnata sotto il profilo dell’omessa pronuncia o omessa motivazione sulle specifiche censure svolte in secondo grado, senza incorrere nel difetto di specificità del motivo ex art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ., Tale riproduzione, peraltro, facilmente individuabile ed isolabile, non impedisce di enucleare, con sufficiente chiarezza, i fatti salienti della vicenda processuale, e le ragioni dell’impugnazione (tra le tante, cfr. Cass. 08/01/2024, n. 506).
Il primo motivo è fondato, restando assorbiti gli ulteriori.

5.1. La mancanza della motivazione è rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., (e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) determinando la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., non solo quando questa manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segue l’enunciazione della decisione, senza alcuna argomentazione -ma nel caso in cui essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . (Cass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053; successivamente, tra le tante, Cass. 23/05/2022, n. 16653 Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598).
5.2. In primo luogo deve rilevarsi, secondo quanto esposto in ricorso e non contestato in controricorso che il giudizio aveva ad oggetto i quattro avvisi di accertamento menzionati nella parte espositiva e vedeva come parti, oltre al socio NOME COGNOME, destinatario di due atti impositivi, di cui uno estraneo al reddito di partecipazione, anche la società, ed il socio NOME COGNOME. Del resto nella esposizione in fatto si fa riferimento alla riunione dei due giudizi.

5.3. La RAGIONE_SOCIALE, dopo aver esposto, per altro in modo incompleto i fatti processuali, riteneva fondati «gli appelli» dichiarando, in esordio, di condividere le argomentazioni ivi addotte. Di seguito affermava che «i contribuenti» avevano documentato e giustificato «le operazioni contestate» e che avevano prodotto idonea documentazione in ragione della quale doveva escludersi «un maggior reddito imponibile per i contribuenti pari al doppio RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate». Aggiungeva che sussisteva «carenza di i struttoria in ordine all’accertamento »; che non apparivano «valide contestazioni in ordine alle movimentazioni annullate e alle movimentazioni personali»; che sussisteva «il necessario supporto documentale» e che le operazioni rilevate dall’Ufficio, anche in ordine a ricevute, bonifici e assegni non erano «condivisibili»; che le presunzioni addotte dall’Ufficio mancavano dei requisiti di precisione e concordanza.; che non era «condivisibile l’utilizzo RAGIONE_SOCIALE operazioni bancarie operate dall’Ufficio al fine di determinare un maggior reddito».
5.4. La motivazione resa è fatta di affermazioni del tutto generiche, prive di qualsiasi collegamento con i fatti di causa e, in particolare, con le posizioni dei contribuenti, tra loro difformi, con le numerose operazioni di prelevamento e versamento eseguite sui conti oggetto di indagine e contestate con gli atti impositivi.

La stessa, pertanto, non risponde al requisito del c.d. minimo costituzionale in quanto non consente di comprendere la ratio decidendi sottesa alla decisione che ha accolto tutti i ricorsi proposti.

In primo luogo, il riferimento all’imputazione di un reddito imponibile pari al doppio RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, oltre a rimanere oscuro nel suo significato, non sembra avere alcuna attinenza con l’oggetto del contendere. In secondo luogo , non è chiaro se la motivazione riguardi gli avvisi societari o quelli individuali facendosi generico ed indistinto riferimento all’«accertamento»; In terzo luogo,

la RAGIONE_SOCIALE afferma che le operazioni bancarie non potevano essere utilizzate per determinare il reddito, ma non chiarisce se intendesse riferirsi a quello societario, a quello di partecipazione dei due soci, al reddito ulteriore contestato a NOME COGNOME, attinto da un secondo avviso estraneo ai redditi della D.L.P., o tutti detti ultimi; ugualmente, non sono esplicitate le ragioni, in fatto od in diritto, che impedivano l’imputazione a reddito RAGIONE_SOCIALE movimentazioni non giustificate. Ancora, la RAGIONE_SOCIALE assume, con riferimento a tutte le movimentazioni, che l’istruttoria era stata carent e, senza nemmeno indicare quali fossero le omissioni rilevanti, e che l’Ufficio, pur essendovi ricevute, bonifici ed assegni, non aveva dato una prova adeguata, al contrario dei contribuenti che avevano offerto idonee giustificazioni. Entrambe le conclusioni, tuttavia, non giungono al termine di una valutazione, se pure sintetica RAGIONE_SOCIALE prove, restando mere asserzioni prive di qualsiasi argomentazione o esplicitazione.
Infine, la C.t.r. si limita genericamente ad asserire l ‘in sussistenza di presunzioni precise e concordanti senza indicare né quale fosse il fatto rimasto non provato né quali fossero gli elementi indiziari valutati. Detta affermazione, per altro, nella sua genericità, nemmeno consente di valutare se il giudice di secondo grado abbia fatto corretta applicazione RAGIONE_SOCIALE regole di ripartizione dell’onere della prova in caso di indagini bancarie, ove solo si consideri che, per costante giurisprudenza di legittimità, la presunzione stabilita dall’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, data la fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici ed in ragione della stessa sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari del contribuente – o anche di terzi ma allo stesso riconducibili – vanno considerati come elementi positivi di reddito se questo non dimostra che ne ha tenuto conto nella determinazione della base imponibile oppure che sono
estranei alla produzione del reddito. (Tra le più recenti, Cass. 28/04/2022, n. 13236, Cass. 23/09/2021, n. 25812, Cass. 03/03/2021, n. 5788).

In conclusione, in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti gli ulteriori, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che resta così individuata in ragione del principio di diritto per il quale l provvedimento di cassazione con rinvio esaurisce l’individuazione del giudice del rinvio con l’indicazione dell’ufficio giudiziario, unitariamente inteso, di pari grado rispetto a quello che ha pronunciato la sentenza cassata, senza che rilevi anche l’articolazione organizzativa interna in sezioni dell’ufficio giudiziario indicato (Cass. 04/03/2021, n. 5938). La RAGIONE_SOCIALE dovrà, pertanto, rendere congrua motivazione con riferimento all’avviso di accertamento societario n. NUMERO_DOCUMENTO e a ll’avvio di accertamento nei confronti di NOME COGNOME n. NUMERO_DOCUMENTO e si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte dichiara estinto il giudizio nei confronti di NOME COGNOME e nei confronti di NOME COGNOME, limitatamente all’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, ponendo le spese a carico di chi le ha anticipate; accoglie, con riferimento agli ulteriori avvisi di accertamento, il primo motivo di ricorso assorbiti gli ulteriori; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 4 giugno 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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