Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18982 Anno 2025
Civile Ord. Sez. 5 Num. 18982 Anno 2025
Presidente: COGNOME NOME COGNOME
Relatore: COGNOME
Data pubblicazione: 11/07/2025
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 31539/2018 R.G. proposto da:
COGNOME NOME rappresentata e difesa dagli avv.ti COGNOME e COGNOME NOME
-ricorrente-
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO PROVINCIALE ROMA, rappresentata e difesa ex lege dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO
-controricorrente-
avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 1948/2018 depositata il 27/03/2018.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/06/2025 dal Consigliere NOME COGNOME
FATTI DI CAUSA
NOME COGNOME propone ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, ha confermato la sentenza n. 18869/2016, emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma che aveva respinto il ricorso proposto avverso l’avviso accertamento con il quale l’Ufficio aveva disposto, ai sensi dell’art. 1, comma 335, della L. 311/2004, in conformità al d.P.R. n. 138/1998 – che dispone la revisione generale delle zone censuarie e delle tariffe di estimo delle unità immobiliari urbane in relazione a microzone che presentino caratteri di omogeneità – la revisione parziale del classamento degli immobili della ricorrente siti in Roma. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.
La contribuente ha depositato memoria difensiva in prossimità dell’udienza.
MOTIVI DI DIRITTO
1.Con i primi due motivi di ricorso, la contribuente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente ed in particolare, con il secondo mezzo, si critica la decisione impugnata nella parte in cui non ha valutato correttamente le argomentazioni difensive relative
alla situazione di crisi immobiliare che, ad avviso della Corte territoriale, ha interessato la totalità del patrimonio immobiliare indipendentemente dalle singole zone della città sì da lasciare sostanzialmente intatte le ragioni di perequazione tra le diverse zone poste a fondamento dell’intervento normativo.
La ricorrente lamenta che la motivazione che sorregge il decisum si esaurisce in enunciati che non hanno natura di giustificazione della decisione assunta, essendosi sottratta all’obbligo di esaminare le specifiche censure della parte.
2. Le prime due censure non hanno pregio.
In tema di motivazione meramente apparente della sentenza, questa Corte ha più volte affermato che il vizio ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (Cost., art. 111, sesto comma), e cioè dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata ; l’obbligo del giudice «di specificare le ragioni del suo convincimento», quale «elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale» è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni Unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che «l’omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità» e che «le decisioni di
carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti» (in termini, Cass. n. 2876 del 2017; v. anche Cass., Sez. U., n. 16599 e n. 22232 del 2016 e n. 7667 del 2017 nonché la giurisprudenza ivi richiamata). Alla stregua di tali principi consegue che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e che presentano una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile» (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire «di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato» (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un «ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi» (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. Un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata). Deve quindi ribadirsi il principio più volte affermato da questa Corte secondo cui la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo – quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche
congetture (Cass., Sez. U, n. 22232 del 2016; conf. Cass. n. 14927 del 2017).
3.1.In tale grave forma di vizio non incorre la sentenza impugnata laddove i giudici di appello hanno ritenuto congruamente motivato l’avviso di accertamento catastale in quanto recante i rapporti tra valore di mercato e valore catastale, con scostamento significativo rispetto alla soglia minima del 35% indicata dall’Agenzia delle entrate, affermando che seguendo la procedura di cui al comma 335 dell’art. 1 legge n. 311/2004, l’ente finanziario aveva assolto l’onere motivazionale rideterminando i parametri di una intera zona.
La terza censura, proposta ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 39, c.p.c., deduce la violazione dell’art. 3 legge 7 agosto 1990, n. 241, nonché dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212 ed infine dell’art.1, comma 335,336 della legge n. 311/2004; per avere la Commissione tributaria regionale confermato la pronuncia di primo grado, ritenendo correttamente motivato l’atto impugnato, risultando sufficiente, in caso di riclassamento, il solo riferimento allo scostamento tra valore catastale e quello medio di mercato nella microzona in misura superiore alla soglia di significatività.
L’ultimo mezzo di ricorso lamenta la violazione dell’art. 61 d.P.R. primo dicembre 1949, n. 1142 e dell’art. 2, legge 27 luglio 2000, n.212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c.; per avere il decidente ritenuto che fosse sufficiente seguire la procedura di cui al comma 335 della norma citata, il quale non prevede il preventivo sopralluogo concernente la singola unità immobiliare, contrariamente a quanto stabilisce il disposto dell’art. 61 che prevede invece il classamento attraverso il riscontro mediante sopralluogo per ogni singola unità immobiliare.
Il terzo motivo di ricorso che concerne la questione sul contenuto motivazionale minimo necessario dell’atto di accertamento per rendere adeguato a parametri di tutela del contribuente e di trasparenza amministrativa la revisione parziale, ai sensi dell’articolo l, comma 335, della legge 311 del 2004, del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali c.d. anomale, va accolto , assorbito l’ultimo mezzo.
6.1.In questa prospettiva giova ricordare che il nostro ordinamento catastale prevede tre ipotesi di revisione del classamento di un immobile urbano su iniziativa dell’amministrazione comunale.
6.2. La prima è quella prevista dalla legge n. 662 del 1996, art. 3, comma 58, secondo cui il Comune può chiedere l’intervento dell’Agenzia delle entrate per ottenere la revisione del classamento di un immobile, sia quando il classamento stesso risulti non aggiornato sia quando esso risulti palesemente non congruo rispetto a fabbricati similari e aventi medesime caratteristiche.
6.3. Altra ipotesi è quella prevista dall’articolo l, comma 336, della legge 311 del 2004 e riguarda il classamento di immobili non dichiarati ovvero di immobili che abbiano subito variazioni edilizie non denunziate.
6.3. La terza ipotesi è quella della cui applicazione si tratta nel presente giudizio ed è prevista dal comma 335 d el medesimo articolo l della legge 311 del 2004, che così dispone: «La revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali, per le quali il rapporto tra il valore medio di mercato individuato ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 138 (in realtà tale regolamento non fornisce prescrizioni idonee a stabilire le modalità di rilevazione e di determinazione dei valori medi di
mercato, neppure attraverso il richiamo agli articoli da 145 a 26 del regolamento approvato con d.P.R. 1142 del 1949), e il corrispondente valore medio catastale ai fini dell’applicazione dell’imposta comunale sugli immobili si discosta significativamente dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali, è richiesta dai comuni agli Uffici provinciali dell’Agenzia del territorio. Per i calcoli di cui al precedente periodo, il valore medio di mercato è aggiornato secondo le modalità stabilite con il provvedimento di cui al comma 339 (ndr. il comma 339, in realtà, riguarda il provvedimento del direttore dell’agenzia delle entrate con cui sono stabilite le modalità tecniche e operative per l’applicazione delle disposizioni di cui ai commi 336 e 337, nulla quindi che interessi l’aggiornamento dei valori medi di mercato, e tale incongruenza testuale aggiunge un elemento di ulteriore difficoltà al già non agevole compito di interpretare con precisione la norma per quanto riguarda la definizione ed il calcolo dei suoi parametri numerici e quindi, in definitiva, per quanto riguarda la definizione e l’accertamento dei presupposti per l’applicazione di essa). L’Agenzia del territorio, esaminata la richiesta del comune e verificata la sussistenza dei presupposti, attiva il procedimento revisionale con provvedimento del direttore dell’Agenzia medesima». 6.7. È necessario sottolineare, in premessa, che le tre ipotesi di revisione del classamento sono tra loro distinte ed hanno presupposti, condizioni e procedure diverse.
6.8.Va in particolare considerato, a tal riguardo, che, mentre le prime due delle tre suddette ipotesi di revisione del classamento dipendono da (e debbono quindi essere motivate con riferimento a) fattori intrinseci specificamente riguardanti il singolo immobile considerato, la terza ipotesi, che è quella che qui viene in esame, prevede invece un riclassamento dovuto, almeno in via principale, a fattori estrinseci di carattere per così dire generale o collettivo.
6.9.Con riferimento a tale ultima previsione le Sezioni Unite (Cass., sez. un., 18 aprile 2016, n. 7665, p. 11) hanno chiarito che, quando si procede all’attribuzione di ufficio di un nuovo classamento ad un’unità immobiliare a destinazione ordinaria, l’Agenzia competente deve specificare se il mutamento è dovuto ad una risistemazione dei parametri relativi alla microzona in cui si colloca l’unità immobiliare e, ne l caso, indicare l’atto con cui si è provveduto alla revisione dei parametri relativi alla microzona, a seguito di significativi e concreti miglioramenti del contesto urbano, trattandosi di uno dei possibili presupposti del classamento e cioè di uno dei possibili fattori che possono determinare un aumento straordinario superiore alla media) del valore economico medio delle unità immobiliari presenti nella zona. In particolare quando si tratta di un mutamento di rendita inquadrabile nella revisione del classamento delle unità immobiliari private site in microzone comunali ai sensi della legge 30 dicembre 2004, n. 311, art. l, comma 335, la ragione giustificativa non è la mera evoluzione del mercato immobiliare, né la mera richiesta del Comune, bensì l’accertamento di una modifica nel valore degli immobili presenti nella microzona, attraverso le procedure previste dal successivo comma 339 ed elaborate con la det. direttoriale del 16 febbraio 2005 (G.U. n. 40 del 18 febbraio 2005), cui sono allegate linee guida definite con il concorso delle autonomie locali. Nello specifico, l’intervento è possibile nelle microzone «per le quali il rapporto tra il valore medio di mercato ( … ) e il corrispondente valore medio catastale si discosta significativamente dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali» (comma 335).
6.10. Per il d.P.R. 23 marzo 1998, n. 138, art. 2, comma l, la microzona è una porzione del territorio comunale, spesso coincidente con l’intero Comune, che presenta omogeneità nei caratteri di posizione, urbanistici, storico-ambientali,
socioeconomici, nonché nella dotazione dei servizi e infrastrutture urbane. in ciascuna microzona le unità immobiliari sono uniformi per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione prevalenti. Questo insieme di disposizioni ribadisce e presuppone che il singolo classamento debba avvenire mediante l’utilizzo e la modifica del reticolo di microzone, avente portata generale in ambito comunale. 6.11. Si tratta di atti amministrativi, non dissimili da altri di valenza urbanistica e di natura pianificatoria o programmatoria per la P.A., essendo volti a risolvere specifici problemi tecnico-estimativi posti in astratto dall’ordinamento fiscale e destinati ad operare nei confronti di una generalità indeterminata di destinatari, individuabili solo ex post. La norma, come è stato più volte evidenziato, prima da questa Corte (cfr. sentenza n. 21176/2016) e poi anche dalla Corte costituzionale (sentenza n. 249/2017), è diretta ad attenuare gli squilibri impositivi che possono verificarsi, per effetto della intrinseca variabilità dei valori di mercato degli immobili, nell’applicazione di un sistema impositivo basato invece su valori tendenzialmente stabili come sono di fatto le rendite catastali.
6.12.Il sistema in esame prende in considerazione, in particolare, il fattore di determinazione del valore economico dell’immobile e della sua redditività costituito dalla sua posizione, congiuntamente alla considerazione dell’esistenza di zone omogenee che registrano incrementi dei valori medi di mercato significativamente maggiori di quelli che interessano la generalità del territorio comunale. Questi fenomeni di maggior crescita dei valori medi di mercato (con conseguente maggiore divaricazione rispetto alle corrispondenti rendite catastali) possono essere determinati da diversi fattori la varietà dei quali corrisponde alla varietà dei fattori che possono influenzare l’andamento della domanda e la diversificazione di essa (con riferimento sia alle compravendite che alle locazioni), in quanto vi può essere, ad esempio, la valorizzazione di centri storici
prima degradati e tutta quella varietà di altre manifestazioni del fenomeno c.d. di gentrificazione per cui divengono appetibili come indirizzi residenziali di buon livello socioeconomico anche zone prima considerate popolari o ultrapopolari o addirittura degradate, con conseguente generalizzazione di opere di restauro e ristrutturazione ad opera dei privati, oppure vi può essere la valorizzazione di zone abitative dovuta a particolari, specifiche migliorie urbanistiche o ambientali o ad altri fattori comunque idonei ad influenzare la domanda immobiliare.
6.13. Tali circostanze, peraltro, rilevano esclusivamente sul piano probatorio, nel senso che le stesse possono spiegare e quindi rendere verosimile l’affermazione di una crescita anomala (e cioè significativamente superiore a quella che si riscontra nella generalità del territorio comunale) del valori di mercato degli immobili di quella specifica microzona, ma quel che conta sul piano sostanziale è la risultante economica e cioè il maggior incremento del valore medio di mercato di quella zona rispetto all’incremento del valore medio di mercato degli immobili nell’intero territorio comunale. Per effettuare tale valutazione comparativa degli incrementi di valore, la norma utilizza come termine di partenza il valore della rendita catastale, sulla base dell’implicito presupposto che essa sia stata determinata a suo tempo, per tutti gli immobili, in misura equivalente al rispettivo valore di mercato o comunque ad una pari quota di esso, ed in tal modo, la revisione di cui al comma 335 è funzionale alla presa in considerazione, a fini di perequazione e riallineamento, degli incrementi di valore di mercato interessanti l’intera microzona – e quindi, indirettamente, le unità immobiliari in essa comprese – e non anche a correggere eventuali errori di valutazione in sede di determinazione originaria della rendita catastale relativa alla singola unità immobiliare e neppure ad aggiornare il classamento di esse in dipendenza di migliorie edilizie ad esse apportate.
6.14. Ne consegue che se l’amministrazione intende procedere alla revisione del classamento ai sensi dell’articolo l, comma 335 dovrà seguire un iter scomponibile, sul piano funzionale, in due fasi. Nella prima l’Amministrazione – su cui grava sempre l’onere di dedurre e provare la causa petendi giustificativa dell’accertamento – ha l’onere di accertare, e preliminarmente, di specificare in modo chiaro, preciso e analitico, e quindi di provare i presupposti di fatto che legittimano nel caso di specie la c.d. riclassificazione di massa, nella seconda fase l’amministrazione ha l’onere di dedurre e provare i parametri, i fattori determinativi ed i criteri per l’applicazione della riclassificazione alla singola unità immobiliare. Relativamente alla prima fase è preliminare la suddivisione del territorio comunale in microzone che presentino al loro interno i caratteri di omogeneità previsti dall’articolo 2 del Regolamento emanato con D.P.R. 23 marzo 1998 n. 138. Occorre poi che l’unità immobiliare oggetto di accertamento sia situata in una delle c.d. microzone anomale e cioè in una delle microzone nelle quali, come prevede il comma 335, il rapporto tra il valore medio di mercato delle unità immobiliari ivi esistenti e il corrispondente valore medio catastale è significativamente maggiore dell’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali.
6.15. Nell’ipotesi di cui al comma 335, infatti, la causa petendi non è la mera evoluzione dei valori del mercato immobiliare né ha alcun rilievo che il valore di mercato della singola unità sia superiore di molto o di poco al suo valore catastale, poiché ciò che rileva è esclusivamente la considerazione comparativa dell’andamento dei valori di mercato (in rapporto ai valori catastali) delle varie microzone, nel senso che sono soggette alla revisione del classamento in oggetto solo quelle microzone nelle quali la crescita dei valori di mercato – ed il conseguente loro scostamento dai valori catastali – sono stati significativamente (nel senso specificato in seguito) superiori alla crescita di valore economico e allo
scostamento di esso dal valore catastale che si sono verificati, in media, nella generalità delle microzone in cui è suddiviso il territorio comunale. A fronte di una norma che, come si è detto, identifica in modo astratto i presupposti per l’identificazione delle microzone «anomale» e per la determinazione quantitativa della rispettiva «anomalia», l’Amministrazione finanziaria deve assolvere, secondo la regola generale, l’onere di dedurre e provare la sussistenza in fatto dei medesimi presupposti, ma preliminarmente ha l’onere di dichiarare in modo preciso e specifico quale sia l’interpretazione applicativa della normativa da essa concretamente adottata, perché solo così il contribuente è posto in grado di verificare ed eventualmente contestare o riconoscere la legittimità, in diritto e in fatto, dell’operato dell’Amministrazione.
La Corte costituzionale, nel convalidare la legittimità del peculiare strumento introdotto con la legge finanziaria 2005, (C. cost, l dicembre 2017, n. 249), afferma, peraltro, che l’obbligo della motivazione in considerazione del carattere «diffuso» dell’operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento (p. 7 .3), di conseguenza, non può ritenersi congruamente motivato il provvedimento di riclassamento che faccia esclusivamente riferimento in termini sintetici e quindi generici al rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale nella microzona considerata rispetto all’analogo rapporto sussistente nell’insieme delle microzone comunali, e al relativo scostamento ed ai provvedimenti amministrativi a fondamento del riclassamento, senza specificare le fonti, i modi e i criteri con cui questi dati sono stati ricavati ed elaborati (cfr. Cass. n. 3156/2015, Cass. n. 22900/2017. Cass n. 10403/2019. Cass nr 19990/2019 e Cass nr. 23047/2019 tutte concordi nel senso nel richiedere che vengano precisate le ragioni che hanno indotto l’Amministrazione a modificare d’ufficio il classamento originario).
7.1. L’Amministrazione comunale è tenuta ad indicare in modo dettagliato quali siano stati gli interventi e le trasformazioni urbane che hanno portato l’area alla riqualificazione non essendo sufficiente far richiamo ad espressioni di stile del tutto avulse dalla situazione concreta (cfr. Cass. n. 3156 del 2015. n. 16643 del 2013. n. 9626 del 2012. n. 19814 del 2012. n. 21532 del 2013. n. 17335 del 2014. n. 16887 del 2014). Occorre che il contribuente sia posto in grado di conoscere gli elementi concreti idonei a specificare quei criteri di massima. Per quanto riguarda, ad esempio, il parametro costituito dal valore medio di mercato delle unità immobiliari comprese nella singola microzona, è necessario che l’amministrazione specifichi e documenti con precisione quali dati sono stati utilizzati ed in quale modo ne è stata effettuata la rilevazione e l’elaborazione per determinare tale valore medio, in quanto la norma non fornisce alcuna specificazione al riguardo né è sufficiente a tal fine il richiamo al regolamento di cui al d.P.R. 138 del 1998, ovvero al comma 339 del medesimo articolo.. Al fine di consentire al contribuente il controllo sulla legittimità dell’operato dell’Amministrazione, così come non è sufficiente il mero richiamo ai termini generici impiegati dalla norma, neppure è sufficiente la mera indicazione in cifra dei risultati, ma è necessario dar conto in modo chiaro e specifico dei metodi con cui sono stati ottenuti tali risultati, dei criteri impiegati e delle tecniche statistiche applicate oltre che della attendibilità dei dati di fatto sui quali si è basata l’elaborazione statistica. Qualora poi, ai fini dell’individuazione del valore medio di mercato della singola microzona sia stato fatto ricorso oltre che alla rilevazione documentata dei dati reali, quali i prezzi delle compravendite e delle locazioni, anche (oppure in luogo ovvero in aggiunta e integrazione di essi) a fattori indiziari e inferenziali (urbanistici, ambientali o simili ovvero riguardanti le variazioni delle preferenze della clientela) dai quali siano stati inferiti componenti di maggior valorizzazione economica delle unità
immobiliari comprese nella microzona, allora l’amministrazione ha l’onere di specificare con precisione e di provare la sussistenza e l’efficacia di tali condizioni fattuali e la correttezza del metodo inferenziale adottato.
7.2. In definitiva, il contribuente deve essere posto in condizione di poter compiutamente controllare e se del caso contestare – sul piano giuridico oltre che sul piano fattuale – la sussistenza dei presupposti per l’applicazione della revisione del classamento di cui al comma 335. È evidente, infatti, che per la correttezza della revisione in parola è necessario che siano esattamente identificati, calcolati, rilevati ed elaborati i quattro parametri prescritti dalla norma e cioè: il valore medio di mercato della microzona (per mq), il valore catastale medio della microzona, il valore di mercato medio per l’insieme di tutte le microzone, il valore catastale medio per l’insieme di tutte le microzone.
7.3. In particolare, per questi due ultimi parametri occorre che sia specificato se la media dei valori di mercato e catastali per la generalità degli immobili del territorio comunale sia stata effettuata sulla base dei valori delle singole unità immobiliari ovvero facendo la media dei valori medi delle singole microzone: in questa seconda ipotesi, infatti, il metodo sarebbe stato erroneo se attuato senza i necessari meccanismi di correzione, data la diversa composizione quantitativa delle singole microzone ed i conseguenti ovvi effetti distorsivi. Parimenti è necessario che siano specificati i criteri in base ai quali è stato operato il rapporto tra valori catastali e valori di mercato, posto che i primi fanno riferimento ai vani ed i secondi ai metri quadri di superficie, il rapporto tra due misure così disomogenee ha bisogno di essere in qualche modo corretto ed occorre dar conto di come ciò sia stato fatto.. Infine occorre che sia specificata la data alla quale fa riferimento la rilevazione della media dei valori medi catastali e la data della rilevazione della
media dei valori di mercato, poiché senza una piena coincidenza delle date di rilevazione le comparazioni tra zona e zona ipotizzate dalla norma non hanno alcun senso, ed inoltre, la data di rilevazione dei valori medi di mercato deve essere prossima al provvedimento di riclassificazione e comunque non precedente rispetto ai fenomeni di decrescita dei prezzi degli immobili e dei canoni di locazione quali si sono avuti nei tempi recenti e che, presumibilmente, non erano stati previsti dal legislatore. In ogni caso, la mancata specificazione dell’anno di riferimento impedisce al contribuente di effettuare il controllo del dato e di svolgere al riguardo le sue difese.
7.4. Fermo restando il richiamo all’elemento puramente ‘posizionale’ – (inclusione dell’unità immobiliare nella microzona omogenea) -, occorre inoltre che l’avviso dia conto pure dell’elemento ‘edilizio’ in ragione della singola unità immobiliare e del fabbricato che la ricomprende, non essendo sostenibile che tutti gli immobili di una stessa zona abbiano necessariamente la medesima classe.
7.5.Per riassumere, come si è detto in precedenza, una volta accertata la sussistenza dei presupposti per l’applicazione della revisione di cui al comma 335, l’Amministrazione ha l’onere di dedurre e provare i parametri, i fattori determinativi ed i criteri per l’applicazione della riclassificazione alla singola unità immobiliare. Anche per questo profilo la norma non contiene disposizioni applicative espresse e tanto meno disposizioni di dettaglio, ed il problema interpretativo che qui si pone è peraltro risolvibile sulla base della finalità perequativa e di riallineamento tra le varie microzone che rappresenta l’obiettivo della revisione prevista dalla norma in esame.
7.6. Il presupposto è la sussistenza di microzone nelle quali il rapporto tra il valore medio di mercato e il corrispondente valore medio catastale si discosta significativamente (e cioè per più del 35 per cento, salva maggiore determinazione comunale) dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali. La finalità della revisione è quella di riallineare i rapporti tra valori medi di mercato e valori medi catastali, riducendo il rapporto (e cioè aumentando il denominatore rappresentato dalle rendite catastali) delle microzone in cui esso è attualmente maggiore di oltre il 35 per cento rispetto al rapporto tra valore di mercato e valore catastale mediamente presente sul territorio comunale. Ne consegue che la rendita catastale di ciascuna unità immobiliare compresa nella microzona «anomala» potrà essere aumentata in misura percentualmente corrispondente a quella necessaria e sufficiente per rendere il rapporto tra il valore medio di mercato ed il valore medio catastale delle unità immobiliari della microzona non superiore per più del 35 per cento rispetto all’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali.
7.7. L’Amministrazione deve quindi dedurre e dimostrare di aver utilizzato, per la riclassificazione in esame, criteri e metodi corrispondenti alle finalità meramente perequative e di riallineamento della procedura in esame, specificando quali siano state le operazioni compiute e i dati utilizzati, al fine di consentire al contribuente il controllo e la difesa, in fatto e in diritto, anche rispetto a questa fase applicativa della revisione per microzone.
Se la ragione giustificativa della revisione parziale del classamento, prevista dall’art. 1, comma 335, legge 311 del 2004, è costituita dalla rilevante modifica di valore degli immobili presenti nella microzona, tuttavia, al momento dell’attribuzione della classe e della rendita catastale, devono essere considerate, insieme al fattore posizionale, le caratteristiche edilizie dell’unità immobiliare,
di cui all’art. 8, comma 7, d.P.R. n. 138 del 1998, che assumono, pertanto, specifica rilevanza in sede di motivazione dell’atto, motivazione nella quale, una volta giustificato il presupposto della revisione, fondato sul valore medio di mercato dell’intera microzona, vanno spiegate le ragioni in forza delle quali si è prodotta una ricaduta (ed in quali termini di classamento e di rendita catastale) sulla specifica unità immobiliare oggetto di riclassamento (v., ex plurimis, Cass. n. 25201 del 2022; Cass. n. 12356 del 2020; Cass. n. 32546 del 2019).
8.1.Poste tali premesse, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto adeguatamente motivato l’avviso di accertamento sulla scorta delle seguenti affermazioni: « l’atto amministrativo ha indicato non solo i rapporti tra valore di mercato e valore catastale, con relativo scostamento significativo rispetto alla soglia minima del 35% ma anche l’iter procedimentale seguito, descrivendo la microzona, la definizione della categoria e della classe delle unità immobiliari… il comma 335 prevede un riclassamento di tipo generale con la conseguenza che l’ufficio, applicando la procedura di cui al menzionato comma, ha assolto nella motivazionale dell’impugnato provvedimento al proprio obbligo di chiarire che esso deriva da una rideterminazione dei parametri di una intera microzona; ove invece il provvedimento fosse dipeso da trasformazioni interessanti la singola unità immobiliare, la motivazione avrebbe dovuto riferirsi al successivo comma 336>.
8.2.Come espone la censura in trattazione – e per come risulta dallo stesso contenuto motivazionale dell’avviso di accertamento ( trascritto nel ricorso) – il giudice del gravame ha dunque risolto l’obbligo motivazionale, nella fattispecie rilevante, sotto l’esclusivo profilo dei presupposti giustificativi del riclassamento di natura diffusa – presupposti peraltro genericamente esposti nello stesso avviso di accertamento senza considerare, con ciò, che l’atto
attributivo della nuova rendita catastale (qual conseguente alla diversa classe dell’unità immobiliare»; d.P.R. n. 138 del 1998, art. 8, comma 3) deve esso stesso indicare in quali termini il mutato assetto dei valori medi di mercato e catastale (recte, del loro rapporto), nel contesto delle microzone comunali previamente individuate, abbia avuto una ricaduta sul singolo immobile (sulla sua classe e rendita catastale), «così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare».
8.4. Invero, nell’avviso di accertamento qui impugnato si opera un generico ed apodittico riferimento ad una «consistente rivalutazione del patrimonio immobiliare e della connessa redditività, riconducibile anche ad interventi di riqualificazione urbana ed edilizia, nonché allo sviluppo di attività direzionali e commerciali» che avrebbe caratterizzato la microzona 24 -Esquilino -ad una, altrettanto generica, «migliorata qualità di tale contesto urbano» senza tuttavia indicare i criteri di rilevazione e calcolo con cui sono stati determinati detti valori.
8.5. Trattasi, come è evidente, di formulazioni del tutto prive di specificità e determinatezza ed in ordine alle quali sarebbe impossibile l’opera di traduzione in una precisa percentuale di aumento della rendita catastale della singola unità immobiliare, rivelandosi, quindi, l’avviso di accertamento inidoneo a spiegare in quale modo la dedotta maggiore divaricazione zonale del rapporto tra valori di mercato e rendite catastali abbia potuto tradursi, nella specie, in un aumento della rendita catastale attribuita alle unità immobiliari oggetto di accertamento.
Sulla base di tutte le considerazioni che precedono, accolto il ricorso e cassata la sentenza impugnata, va accolto l’originario ricorso della contribuente non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto (art. 384, secondo comma, c.p.c.). Le spese
della fase di merito e di legittimità vanno compensate in ragione della complessità della vicenda ed in considerazione delle antinomie, ed oscillazioni, emerse negli orientamenti giurisprudenziali, col progressivo consolidarsi in corso di giudizio della pertinente giurisprudenza della Corte.
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, respinti i primi due ed assorbito l’ultimo ; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo di parte contribuente ed annulla l’atto impugnato;
compensa tra le parti le spese di merito e di legittimità.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di