Motivazione rafforzata: nullo l'avviso senza replica

La Corte di Cassazione ha annullato un avviso di accertamento IRAP per abuso del diritto, poiché l’Agenzia delle Entrate non aveva fornito una motivazione rafforzata, ossia una replica specifica e dettagliata alle giustificazioni presentate dalla società contribuente. L’operazione contestata, una vendita immobiliare infragruppo a prezzo ridotto seguita da una rivendita a prezzo maggiore, mirava a sfruttare perdite IRES, ma l’avviso non ha dimostrato un indebito vantaggio ai fini IRAP, rendendolo nullo per vizio formale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Rafforzata: L’Arma del Contribuente Contro Avvisi Generici

Nel complesso dialogo tra Fisco e contribuente, il principio del contraddittorio assume un ruolo centrale, specialmente nelle complesse contestazioni per abuso del diritto. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ribadisce un punto cruciale: l’avviso di accertamento deve contenere una motivazione rafforzata, ovvero una risposta puntuale e specifica alle giustificazioni fornite dal contribuente. In assenza di tale requisito, l’atto impositivo è da considerarsi nullo. Analizziamo questo caso emblematico che ha visto una società immobiliare vincere la sua battaglia contro un accertamento IRAP proprio per un vizio di motivazione.

I Fatti di Causa

Una società immobiliare, parte di un importante gruppo, vendeva un’area edificabile a un’altra società appartenente allo stesso gruppo a un prezzo di circa 25 milioni di euro. Solo tre settimane dopo, la società acquirente rivendeva la medesima area a un fondo di investimento immobiliare esterno al gruppo per 40 milioni di euro.
L’Agenzia delle Entrate, notando la rapida successione delle operazioni e la significativa differenza di prezzo, contestava l’operazione come un caso di abuso del diritto. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, la vendita infragruppo a un prezzo inferiore era stata architettata unicamente per far emergere una cospicua plusvalenza in capo alla seconda società, permettendole così di utilizzare delle perdite fiscali pregresse (relative all’IRES) che erano prossime alla scadenza. Di conseguenza, l’Agenzia emetteva un avviso di accertamento per recuperare la maggiore IRAP che sarebbe stata dovuta se la prima società avesse venduto direttamente al fondo esterno.

La questione della motivazione rafforzata e la procedura

Il cuore della controversia non risiede tanto nella natura elusiva dell’operazione, quanto nel vizio procedurale dell’avviso di accertamento. La normativa in materia di abuso del diritto (all’epoca l’art. 37-bis del d.P.R. 600/1973, oggi confluito nell’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente) prevede una procedura specifica a garanzia del contribuente. Prima di emettere l’avviso, l’Agenzia deve inviare una richiesta di chiarimenti. Il contribuente ha 60 giorni per rispondere e fornire le proprie giustificazioni.
L’avviso di accertamento che segue deve, a pena di nullità, essere ‘specificamente motivato in relazione alle giustificazioni fornite’. Questo obbligo dà vita al concetto di motivazione rafforzata: non basta una motivazione generica, ma occorre una confutazione analitica delle argomentazioni difensive del contribuente.
Nel caso specifico, la società aveva evidenziato, nei suoi chiarimenti, che l’intera operazione non poteva aver generato alcun vantaggio fiscale ai fini IRAP, poiché questo tributo non prevede la possibilità di compensare i ricavi con perdite di esercizi precedenti. L’eventuale vantaggio era, quindi, circoscritto unicamente all’IRES.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, cassando la sentenza d’appello e annullando l’avviso di accertamento. La decisione si fonda interamente sul vizio formale dell’atto impositivo.

Le Motivazioni

I giudici di legittimità hanno evidenziato due carenze fondamentali nell’avviso di accertamento.

In primo luogo, l’atto era generico e non ‘dettagliato’ nel replicare alle difese della società, violando così il principio della motivazione rafforzata. La stessa Corte territoriale aveva ammesso che la motivazione non fosse dettagliata, ma aveva erroneamente ritenuto che ciò non invalidasse l’atto. La Cassazione, al contrario, ha riaffermato che la specificità è un requisito di validità inderogabile.

In secondo luogo, e in modo ancora più decisivo, l’avviso di accertamento era totalmente omesso sulla questione cruciale sollevata dalla società: l’assenza di un qualunque vantaggio fiscale ai fini IRAP. L’Amministrazione Finanziaria non ha mai spiegato perché, nonostante l’operazione fosse palesemente orientata a ottenere un risparmio IRES, si dovesse procedere a un recupero su un’imposta differente come l’IRAP, che ha presupposti e regole di determinazione della base imponibile completamente diversi. L’avviso non dimostrava che l’Agenzia avesse valutato gli apporti del contribuente su questo punto specifico e spiegato perché non fossero validi. Questo silenzio ha reso l’atto irrimediabilmente nullo.

Le Conclusioni

La sentenza rappresenta un’importante conferma delle garanzie procedurali a tutela del contribuente. L’obbligo di motivazione rafforzata non è una mera formalità, ma un presidio essenziale del diritto di difesa. L’Amministrazione Finanziaria non può limitarsi a descrivere l’operazione ritenuta elusiva, ma deve smontare punto per punto le giustificazioni fornite dal contribuente. Se non lo fa, o se ignora argomenti cruciali come l’assenza di un vantaggio fiscale per l’imposta specifica che sta accertando, l’atto impositivo è illegittimo e deve essere annullato. Per le imprese, ciò significa che una difesa ben articolata nella fase pre-contenziosa può essere determinante per l’esito finale della controversia.

Perché l’avviso di accertamento IRAP è stato annullato dalla Corte di Cassazione?
L’avviso è stato annullato per un vizio formale: la mancanza di una ‘motivazione rafforzata’. L’Agenzia delle Entrate non ha risposto in modo specifico e dettagliato alle giustificazioni fornite dalla società, in particolare all’argomento secondo cui non vi era alcun vantaggio fiscale ai fini IRAP.

Cos’è la ‘motivazione rafforzata’ in un avviso di accertamento per abuso del diritto?
È l’obbligo, previsto dalla legge a pena di nullità, per l’Amministrazione Finanziaria di motivare l’avviso di accertamento confutando specificamente le giustificazioni e i chiarimenti che il contribuente ha fornito durante la fase del contraddittorio preventivo.

Un’operazione elusiva ai fini di un’imposta (come l’IRES) può giustificare automaticamente un accertamento per un’altra imposta (come l’IRAP)?
No. Secondo la sentenza, non è possibile estendere automaticamente un rilievo da un’imposta a un’altra. L’avviso di accertamento deve dimostrare l’esistenza di un indebito vantaggio fiscale specifico per il tributo che si intende recuperare. In questo caso, l’Agenzia non ha provato quale fosse il vantaggio ai fini IRAP.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10872 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10872 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 24/04/2025

Abuso del diritto-Art. 10-bis legge 212/2000- Motivazione rafforzata

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 20484/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del l.r.p.t., rappresentata e difes a dall’avv. NOME COGNOME e dall’avv. NOME COGNOME in forza di procura allegata al ricorso, ed elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in INDIRIZZO Roma, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, dalla quale è difesa;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 725/2016 depositata in data 9/02/2016, non notificata; udita la relazione della causa tenuta nella pubblica udienza del 24/01/2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME udito il sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso per il rigetto del ricorso; udito l’avv. NOME COGNOME per la ricorrente; udito l’avv. NOME COGNOME per l’Avvocatura generale dello Stato.

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate, Direzione regionale della Lombardia, a seguito di p.v.c., e per quanto in questo giudizio ancora rileva, accertava maggior IRAP nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE per l’importo di euro 643.218,00; in particolare la ripresa originava dalla differenza tra quanto dalla stessa fatturato per l’alienazione alla società RAGIONE_SOCIALE di un’area immobiliare denominata «RAGIONE_SOCIALE» e quanto da quest’ultima fatturato, poche settimane dopo e per l’alienazione della stessa area, al Fondo RAGIONE_SOCIALE, quale maggior ricavo non contabilizzato e non dichiarato, ai sensi del combinato disposto degli articoli 85 t.u.i.r. e 37bis , comma 2, del d.P.R. 600 del 1973. L’ufficio , premesso che tutte le società facevano parte dello stesso gruppo, infatti evidenziava che la cessione da parte della RAGIONE_SOCIALE in favore di RAGIONE_SOCIALE, al minor prezzo, e non direttamente in favore del Fondo RAGIONE_SOCIALE, al maggior prezzo, aveva unicamente lo scopo di far emergere in capo alla Iniziative RAGIONE_SOCIALE una plusvalenza necessaria per utilizzare perdite degli anni pregressi ed in scadenza.
Contro tale avviso la società proponeva ricorso che la Commissione tributaria provinciale di Milano rigettava.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello della contribuente; in particolare:

quanto alla asserita violazione dell’art. 37bis , comma 5, in ordine alla motivazione dell’atto impugnato, i giudici dell’appello evidenziavano che l’avviso era motivato, atteso che l’ufficio aveva ripreso e contestato le doglianze della contribuente mentre non invalidava l’atto impositivo la circostanza che non lo avesse fatto «dettagliatamente»;

quanto al merito, il giudice dell’appello evidenziava che dagli atti emergesse che la società RAGIONE_SOCIALE, appartenente al gruppo RAGIONE_SOCIALE, il 30/11/2006 aveva venduto alla società RAGIONE_SOCIALE, anch’essa appartenente al medesimo gruppo, l’area denominata RAGIONE_SOCIALE al prezzo di euro 24.948.000,00 e che solo tre settimane dopo la società RAGIONE_SOCIALE aveva ceduto al Fondo immobiliare RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, gestito dalla RAGIONE_SOCIALE, la medesima area al maggior prezzo di euro 40.000.000,00; ciò evidenziato in fatto, ritenevano che non vi fossero ragioni economiche valide per la vendita effettuata dalla Lambda al minor prezzo se non il risparmio di imposta determinato dal fatto che se la Lambda avesse venduto direttamente al Fondo avrebbe incrementato il proprio reddito apportato al consolidato fiscale di gruppo da euro 3.302.694,00 ad euro 18.606.000,00; ciò configurava la fattispecie di abuso del diritto il cui divieto preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto di strumenti giuridici idonei a ottenere un’agevolazione o un risparmio di imposta in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione; l’amministrazione finanziaria aveva provato il disegno elusivo e le relative modalità mentre la contribuente non aveva dimostrato l’esistenza di valide ragioni alternative o concorrenti che potessero giustificare il ricorso a tali strumenti.
Contro tale sentenza la società propone ricorso affidato a due motivi, illustrati da successiva memoria.

L ‘Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

La causa è stata rimessa alla pubblica udienza del 24/01/2025.

Il PM, in persona del sostituto Procuratore generale dott. NOME COGNOME ha concluso per il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la società deduce la violazione del l’art. 37bis , comma 5, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, con riferimento alla nullità dell’atto impugnato per omessa specifica motivazione in relazione alle giustificazioni fornite dalla società in risposta alla richiesta di chiarimenti formulata ai sensi dell’art. 37bis , comma 4, d.P.R. indicato.

Con una prima censura la società deduce che l’avviso di accertamento in materia di abuso del diritto deve necessariamente essere specificamente motivato in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente in risposta alla richiesta di chiarimenti formulata ai sensi del comma 4 della stessa disposizione. La CTR si è discostata dai suddetti principi in quanto, nonostante abbia constatato l’omessa dettagliata motivazione dell’atto impositivo in relazione alle giustificazioni fornite dalla società in risposta al questionario, ha concluso che ciò non inficerebbe la validità dell’avviso di accertamento, per cui ha errato laddove ha ritenuto che la motivazione non dettagliata, e quindi non specifica nel senso imposto dalla predetta disposizione, non abbia determinato la nullità dell’avviso.
Sotto un secondo profilo la società ricorrente deduce che l’avviso Irap è nullo per omessa motivazione rispetto a una circostanza debitamente evidenziata nella risposta al questionario e cioè l’assenza di vantaggi fiscali a fini Irap, in quanto sul punto la motivazione dell’avviso non è solo non dettagliata ma del tutto omessa; nella risposta al questionario essa aveva infatti evidenziato l’assenza di

qualsiasi vantaggio tributario ai fini Irap in quanto a tale fine non vi era stato nessun risparmio di imposta, avendo l’ufficio contestato un vantaggio fiscale indebito rilevante solo a fini Ires (illegittimo utilizzo di perdite Ires in scadenza), asseritamente ottenuto attraverso l’aggiramento di norme rilevanti ai soli fini Ires (gli artt. 84, 85 e 118 t.u.i.r.); nel motivo è trascritto l’avviso di accertamento che ha riportato anche il contenuto del chiarimenti resi dalla contribuente.
Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 37bis , commi 1 e 2, d.P.R. n. 600 del 1973 in riferimento alla illegittima applicazione della norma antielusiva in materia di Irap, avendo l’ufficio contestato un vantaggio fiscale indebito rilevante solo a fini Ires (illegittimo utilizzo di perdite Ires in scadenza) asseritamente ottenuto attraverso l’aggiramento di norme rilevanti ai soli fini Ires (gli artt. 84, 85 e 118 t.u.i.r.).
Le norme in materia di abuso, infatti, presuppongono l’avvenuta elusione di una o più disposizioni e il conseguimento di un vantaggio fiscale indebito per cui non è possibile estendere il rilievo formulato in riferimento ad una specifica imposta, nel caso di specie l’Ires, ad altri tributi, nel caso di specie l’Irap, senza individuare anche per tali altri tributi le norme aggirate e il beneficio fiscale non spettante; in altri termini qualora l’amministrazione finanziaria evidenzi l’ aggiramento di norme rilevanti ai fini di un solo tributo ed il conseguimento di un vantaggio fiscale afferente sempre tale tributo, è preclusa la contestazione in relazione ad altre imposte in quanto ciò sarebbe contrario al comma 2 dell’art. 37bis che consente solo di disconoscere il vantaggio fiscale indebito applicando le norme eluse.
Nel caso di specie nell’avviso l’ufficio aveva lamentato l’aggiramento degli artt. 118, comma 2, t.u.i.r., secondo cui le perdite fiscali Ires formatesi prima dell’adesione al consolidato fiscale possono

essere compensate solo con redditi Ires prodotti dalla stessa società che ha generato le perdite e non con redditi Ires trasferiti al consolidato fiscale da altri partecipanti alla tassazione di gruppo; dell’art. 84 t.u.i.r., ai sensi del quale le perdite Ires erano utilizzabili fino al quinto periodo d’imposta successivo a quello di loro formazione venendo successivamente meno; e dell’art. 85 t.u.i.r., ai sensi del quale le cessioni dei beni sono considerati ricavi che però in questo caso sono stati compensati con perdite fiscali in scadenza formatesi prima del consolidato. Secondo l’ufficio l’operazione contestata avrebbe artificiosamente consentito a Iniziative immobiliari di utilizzare perdite fiscali formatesi prima dell’adesione al consolidato fiscale in scadenza nel 2006; ciò avrebbe permesso di trasferire al consolidato fiscale un reddito imponibile a fini Ires inferiore rispetto a quello fisiologicamente ritenuto dall’ufficio; precisa, ancora, la ricorrente che il citato vantaggio fiscale è stato disconosciuto dall’ufficio attraverso l’avviso di accertamento specificamente emesso ai fini Ires l’anno 2006 che ha accertato il capo al consolidato Pirelli un maggior reddito di euro 6.318.480,00.
Da tali considerazioni ad avviso della ricorrente risulta evidente che l’ufficio non ha eccepito l’aggiramento di alcuna norma afferente la determinazione della base imponibile Ires nè ha contestato l’esistenza di un qualsiasi vantaggio fiscale in relazione a tale tributo in quanto l’Irap non prevede il riporto in avanti nell’utilizzo delle perdite pregresse anzi il concetto di perdita fiscale non esiste affatto in ambito Irap.

Il primo motivo, articolato in due profili di censura, è fondato, con assorbimento del secondo.

L’art. 37 -bis , comma 4, così recita «L’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro

sessanta giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2».

Il comma 5 inoltre prescrive che «…l’avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente…».

Costituisce ius receptum di questa Corte che in tema d’imposte sui redditi, l’art. 37bis , commi 4 e 5, del d.P.R. n. 600 del 1973, prevede un rigoroso procedimento d’instaurazione del contraddittorio, caratterizzato da scansioni predeterminate, in cui, a pena di nullità, l’avviso di accertamento deve essere emanato previa richiesta di chiarimenti al contribuente e deve essere specificamente motivato in relazione alle giustificazioni fornite (Cass. 30/01/2018, n. 2239, in continuità con Cass. 16/01/2015, n. 693; nonché Cass. 28/11/2018, n. 30770; Cass. 26/07/2021, n. 21350).
Ciò premesso, in primo luogo è la stessa CTR ad affermare che la motivazione sulle ragioni fatte valere dal contribuente non è «dettagliata», il che non corrisponde alla regola sopra indicata, secondo la quale la motivazione deve essere specifica.

Quanto alla seconda censura, anch ‘ essa è fondata.

La società si duole della mancata considerazione di una parte dei propri chiarimenti, e cioè della parte in cui aveva dedotto che, poiché secondo l’ufficio le norme eluse erano in tema di Ires ed erano evidenziate al fine di ritenere elusiva l’utilizzazione della plusvalenza per compensare le perdite in scadenza, ovviamente a fini Ires, non vi sarebbe stato, nello stesso accertamento, un vantaggio fiscale in materia di Irap che potesse essere oggetto di recupero.

Attesa la chiara lettera della norma, che, con scansioni procedimentali predeterminate, prevede, a pena di nullità, prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento, la richiesta (nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1

e 2 ovvero le ragioni per cui quelle specifiche operazioni si reputano inopponibili ovvero vengono disconosciute) al contribuente di chiarimenti e poi, la specifica motivazione, quale ulteriore causa di nullità, dell’avviso di accertamento in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente, questa Corte ha evidenziato che, nel pieno rispetto del principio del contraddittorio, la richiesta di chiarimenti al contribuente concorra alla formazione della valutazione (preventiva rispetto all’emanazione dell’avviso di accertamento) da parte dell’Amministrazione finanziaria circa il fine elusivo delle operazioni (Cass. n. 693/2015 cit.).
Sul punto l’avviso di accertamento , integralmente riportato nel ricorso, non effettua alcuna valutazione di alcun genere, come del resto confermato dalla stessa CTR laddove ha ritenuto che la motivazione pur non essendo dettagliata fosse sufficiente, e come confermato anche dal controricorso erariale, laddove evidenzia, al fine di ritenere assolto l’onere motivazionale, un passaggio dell’avviso relativo al consolidato fiscale, istituto non attinente all’Irap. L’avviso , quindi, non dimostra che l’amministraz ione abbia valutato gli apporti del contribuente e spiegato per quali motivi essi non siano validi con riferimento all’assenza dell’elemento costitutivo vantaggio fiscale a fini Irap -della fattispecie abusiva.
3. L’accoglimento del primo motivo del ricorso , attinente ad un vizio formale dell’avviso di accertamento, riprodotto in atti e allegato al ricorso, privo di motivazione specifica sui chiarimenti indicati dalla società ricorrente, comporta la cassazione della sentenza impugnata; non sussistendo necessità di ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, con l’accoglimento del ricorso introduttivo della contribuente.

Le spese del merito sono compensate mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente; compensa le spese dei gradi di merito; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di lite in favore di RAGIONE_SOCIALE che liquida in euro 10.000,00, per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre spese forfetarie al 15 per cento, ed accessori.

Così deciso in Roma, in data 24 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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