Motivazione per relationem: valido l'avviso fiscale

Una società impugnava un avviso di accertamento per l’imposta di registro, ritenendo che la motivazione, basata sulla comparazione con altri immobili, fosse insufficiente perché gli atti di compravendita di riferimento non erano allegati. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che la motivazione per relationem è legittima se l’avviso fiscale fornisce gli elementi essenziali per reperire gli atti citati (come gli estremi di registrazione), specialmente se si tratta di atti pubblici. La mancata allegazione non invalida l’atto, ma attiene al piano della prova.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: quando un avviso fiscale è valido anche senza allegati

L’obbligo di motivazione degli atti tributari è un pilastro fondamentale a garanzia del contribuente. Ma cosa succede quando l’Ufficio fiscale basa un accertamento su documenti esterni senza allegarli? La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, chiarisce i confini della legittimità della motivazione per relationem, stabilendo che la semplice indicazione degli estremi per reperire gli atti pubblici di confronto è sufficiente a rendere valido l’avviso.

I Fatti di Causa

Una società assicurativa riceveva un avviso di rettifica e liquidazione relativo all’imposta di registro sulla compravendita di un immobile. L’Ufficio fiscale aveva accertato un valore superiore a quello dichiarato, basando la sua valutazione sul confronto con altri immobili venduti nella stessa zona.

La società impugnava l’atto, sostenendo che la motivazione fosse carente, in quanto l’avviso si limitava a citare gli atti di compravendita usati per la comparazione senza però allegarli. Dopo un accoglimento parziale in primo grado, la Commissione Tributaria Regionale dava ragione all’Ufficio, ritenendo l’avviso sufficientemente motivato.

La contribuente, insoddisfatta, ricorreva in Cassazione, lamentando principalmente due aspetti: la violazione dell’obbligo di motivazione per la mancata allegazione degli atti e l’errata valutazione della comparabilità degli immobili.

La Decisione della Corte e la motivazione per relationem

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso della società, confermando la piena validità dell’operato dell’Ufficio fiscale. Il fulcro della decisione risiede nell’interpretazione consolidata del principio di motivazione per relationem nel diritto tributario.

I giudici hanno ribadito che l’obbligo di motivazione può essere assolto anche tramite il riferimento a elementi contenuti in altri atti o documenti. Tuttavia, affinché tale rinvio sia legittimo, è necessario che l’atto notificato contenga il “contenuto essenziale” dei documenti richiamati, ovvero quelle informazioni necessarie e sufficienti a consentire al contribuente di comprendere le ragioni della pretesa fiscale e di esercitare efficacemente il proprio diritto di difesa.

Nel caso specifico di accertamenti immobiliari basati sul metodo comparativo, la Corte ha specificato che l’indicazione nell’avviso dell’ubicazione, della destinazione, dell’estensione degli immobili di confronto, unitamente ai dati degli atti notarili e agli estremi della loro registrazione, è idonea a soddisfare il requisito motivazionale.

le motivazioni

La Corte di Cassazione fonda la sua decisione su un orientamento ormai consolidato. La ratio è che, trattandosi di atti pubblici (come le compravendite immobiliari), il contribuente ha sempre la possibilità di richiederne copia e prenderne visione. Pertanto, la legge non impone all’Ufficio l’onere di allegare tali documenti all’avviso di accertamento.

L’indicazione precisa degli estremi di registrazione è considerata sufficiente per mettere il contribuente nelle condizioni di reperire gli atti e contestarne eventualmente il contenuto. La mancata allegazione, secondo la Corte, non è un vizio di motivazione che rende nullo l’atto, ma attiene al piano della prova. Spetterà all’Ufficio, in un eventuale giudizio, dimostrare la fondatezza della propria pretesa sulla base di quegli stessi atti.

Inoltre, la Corte ha respinto la censura relativa all’onere della prova, chiarendo che il giudice di merito aveva correttamente ritenuto che l’Ufficio avesse assolto al proprio onere indicando tutti gli elementi identificativi degli immobili comparati (stessa zona censuaria, via parallela, medesima classe e categoria catastale). Era stata poi la società contribuente a non fornire prove adeguate a smentire la valutazione dell’Ufficio, come ad esempio una perizia completa o la prova di un effettivo stato di degrado dell’immobile.

le conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio di notevole importanza pratica. Per i contribuenti, significa che non è possibile invalidare un avviso di accertamento basato su dati comparativi per il solo fatto che gli atti di confronto non siano materialmente allegati. È essenziale, invece, attivarsi per reperire tali documenti, utilizzando gli estremi forniti dall’Ufficio, e costruire una difesa basata su elementi concreti che contestino la comparabilità degli immobili o il valore accertato. Per l’Amministrazione Finanziaria, viene confermata la legittimità di una prassi che snellisce la redazione degli atti, a condizione che la trasparenza e il diritto di difesa del contribuente siano garantiti fornendo tutte le informazioni necessarie per il reperimento delle fonti.

Un avviso di accertamento fiscale è valido se si basa su documenti non allegati?
Sì, è valido a condizione che utilizzi la tecnica della “motivazione per relationem” in modo corretto. L’avviso deve contenere gli elementi essenziali dei documenti richiamati (es. estremi di registrazione di un atto pubblico), in modo da permettere al contribuente di reperirli e comprendere pienamente le ragioni della pretesa fiscale.

Quali informazioni deve contenere un avviso che accerta un maggior valore immobiliare con metodo comparativo?
L’avviso deve indicare specificamente i beni presi a confronto, fornendo dati come l’ubicazione, la destinazione, l’estensione, la categoria catastale, nonché gli estremi degli atti di compravendita e della loro registrazione. Questo permette al contribuente di verificare la congruità della comparazione.

La mancata allegazione degli atti di confronto all’avviso di accertamento ne causa la nullità?
No, secondo la Corte di Cassazione la mancata allegazione non è un vizio di motivazione che rende nullo l’atto. Si tratta di un aspetto che riguarda il piano della prova: l’Ufficio dovrà poi dimostrare in giudizio la fondatezza della sua pretesa basandosi su quegli atti, ma la loro assenza fisica dall’avviso iniziale non lo invalida.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29328 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29328 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso n. 30459/2022 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F.: CODICE_FISCALE), con sede legale in Mogliano Veneto INDIRIZZO, alla INDIRIZZO, in persona dei legali rappresentanti pro tempore dott. NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE) e dott. NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa, giusta procura in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE; pec: EMAIL; fax: NUMERO_TELEFONO);

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F.: P_IVA);

-intimata –

-avverso la sentenza n. 472/02/2022 emessa dalla CTR Liguria in data 19/05/2022 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO;

Imposta registro -Rettifica valore immobile compravenduto

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE impugnava un avviso di rettifica e liquidazione con il quale l’Ufficio aveva accertato un maggior valore relativamente alla compravendita di un immobile sito nel Comune di La Spezia.

La CTP di La Spezia accoglieva parzialmente il ricorso, rìducendo il valore accertato dall’Ufficio del 30% in considerazione della vetustà dell’immobile e della necessità di interventi di ristrutturazione.

Sull’impugnazione principale dell’Ufficio ed incidentale della contribuente, la CTR della Liguria accoglieva il primo e rigettava il secondo gravame, affermando che nell’avviso erano indicati tutti gli elementi identificativi ritenuti necessari per inte grare il concetto di ‘contenuto essenziale’ (attraverso l’indicazione, nell’atto notarile richiamato, del repertorio, del notaio rogante, degli estremi di registrazione dell’atto, dell’ubicazione dell’immobile, dei dati catastali e del corrispettivo della compravendita), che gli immobili utilizzati per la comparazione, per quanto avessero metrature diverse (le quali, peraltro, non incidevano in considerazione dei prezzi a metro quadro), rientravano nella stessa zona censuaria, erano ubicati nella INDIRIZZO ed avevano la stessa classe (3) e la medesima categoria catastale (A/10), che la perizia di parte prodotta non indicava i dati catastali dei soli due immobili indicati per la comparazione, né gli atti da cui risultavano i relativi valori utilizzati, che la documentazione fotografica non era univocamente riferibile all’immobile per cui è causa e che la necessità di grandi interventi di ristrutturazione non risultava provata.
Avverso tale sentenza la RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione fondato su tre motivi. L’RAGIONE_SOCIALE non ha svolto difese.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 l. n. 212/2000 e 52, comma 2-bis, dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR considerato che, al fine di integra re la motivazione dell’avviso

di liquidazione, non era sufficiente la mera indicazione degli estremi della registrazione degli atti usati per la comparazione.

1.1. Il motivo è infondato.

In base all’orientamento ormai consolidatosi , nel regime introdotto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem , ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 9032 del 15/04/2013; conf. Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 9323 del 11/04/2017).
In particolare, in tema di imposta di registro, l’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta, riguardante atti che hanno ad oggetto beni immobili, adottato a seguito di comparazione con beni simili, deve ritenersi adeguatamente motivato, ove contenga la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto utilizzato per la comparazione, e cioè RAGIONE_SOCIALE parti utili a far comprendere il parametro utilizzato per la rettifica, essendo anche in questo modo adempiuto l’obbligo di allegare all’avviso l’atto utilizzato per la comparazione (Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 21066 del 11/09/2017).
In quest’ottica, l’indicazione nell’avviso dell’ubicazione, della destinazione e dell’estensione degli immobili utilizzati a mò di comparazione, unitamente alla indicazione della data dei relativi atti notarili di compravendita e di quella RAGIONE_SOCIALE rispettive registrazioni, è senz’altro idonea a portare a conoscenza del contribuente i presupposti di fatto che hanno determinato la rettifica del valore in comune commercio dei beni immobili oggetto della compravendita. E così per Cass., Sez. 5, Sentenza n. 28772 del 23/12/2005
l’avviso di rettifica del valore degli immobili (art. 51 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 per l’imposta di registro) è completo (e quindi legittimo) nel momento in cui contiene – anche per relationem – l’indicazione degli atti utilizzati e gli estremi della registrazione, per consentire al contribuente che ne ha interesse di richiedere tali atti e di eventualmente contestarli nella maniera più opportuna e producente. Trattandosi, infatti, di atti pubblici, il privato ne può conseguire la disponibilità in ogni momento, per cui correttamente la legge non prevede per l’ufficio l’onere dell’allegazione (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 16076 del 22/12/2000; conf. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 15371 del 05/12/2001, Cass., Sez. 3, Sentenza n. 9370 del 11/06/2003, Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 12741 del 05/06/2014).
Anche di recente questa Corte ha ribadito (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 867 del 13/01/2025, con riferimento ad un atto impositivo contenente tutti gli estremi dei tre atti di compravendita di terreni con caratteristiche analoghe a quello accertato, utilizzati per la valutazione sintetico-comparativa) che, in tema di imposta di registro, l’avviso di accertamento riguardante atti che hanno ad oggetto beni immobili, adottato a seguito di comparazione con beni simili, è sufficientemente motivato per relationem , ove contenga l’enunciazione dei criteri astratti in base ai quali è stato determinato il maggior valore imponibile e l’indicazione specifica dei beni oggetto di valutazione sintetico-comparativa.
Del resto, non è nullo l’avviso di accertamento motivato tramite il rinvio ad atti non allegati, attenendo la mancata allegazione al piano della prova dei fatti posti a fondamento dell’atto e non a quello della sua motivazione (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 16625 del 21/06/2025).

Con il secondo motivo la ricorrente denuncia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 51 e 52 dPR n. 131/1986 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR verificato la comparabilità degli immobili considerati ai fini della rettifica rispetto a quello accertato e non aver considerato che l’avviso si fondava esclusivamente sui valori OMI, privi di valenza presuntiva.

2.1. Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.

In primo luogo, lo stesso sollecita, a ben vedere, una rivalutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze istruttorie preclusa nella presente sede. Del resto, in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità. In siffatta ultima evenienza, peraltro, la censura di un vizio motivazionale sarebbe impedita dalla circostanza di essere in presenza di un cd. doppia conforme, avendo la CTR operato un espresso e pedissequo richiamo alla sentenza di primo grado.
In secondo luogo, la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poichè in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c.. Nel caso di specie, tuttavia, la CTP, prima, e la CTR, poi, non hanno posto a carico della contribuente l’onere di dimostrare l’insussistenza dei presupposti della pretesa impositiva, ma hanno ritenuto ass olto tale onere da parte dell’Ufficio. Infatti, dopo aver evidenziato che nell’avviso erano indicati tutti gli elementi identificativi ritenuti necessari per integrare il concetto di ‘contenuto essenziale’ (attraverso l’indicazione, nell’atto notarile rich iamato, del repertorio, del notaio rogante, degli estremi di registrazione dell’atto, dell’ubicazione dell’immobile, dei dati catastali e del corrispettivo della compravendita), la CTR ha evidenziato che gli immobili utilizzati per la comparazione, per quanto avessero metrature diverse (le quali, peraltro, non incidevano in considerazione dei prezzi a metro quadro), rientravano
nella stessa zona censuaria, erano ubicati nella INDIRIZZO parallela ed avevano la stessa classe (3) e la medesima categoria catastale (A/10). Solo una volta valorizzato i detti elementi (e, ritenuto, dunque assolto l’onere probatorio da parte dell’RAGIONE_SOCIALE), la CTR è passata ad analizzare gli elementi probatori di segno contrario allegati dalla contribuente, ponendo in rilievo che la perizia di parte prodotta non indicava i dati catastali dei soli due immobili indicati per la comparazione, né gli atti da cui risultavano i relativi valori utilizzati, che la documentazione fotografica non era univocamente riferibile all’immobile per cui è causa e che la necessità di grandi interventi di ristrutturazione non risultava provata (circostanze, queste ultime due, neppure contestate nella presente sede). Ne consegue altresì che, da un lato, la rettifica non si fonda esclusivamente sui valori OMI e, dall’altro, che lo stato di asserita scadente manutenzione dell’immobile compravenduto non risulta comprovato, con la conseguen za che correttamente l’Ufficio avrebbe fatto riferimento alla categoria ‘Uffici’ ‘Stato conservativo NORMALE’.
Da ultimo, in violazione del principio di autosufficienza, la ricorrente ha omesso di trascrivere, almeno nei suoi passaggi maggiormente significativi, il rapporto di intervento dei RAGIONE_SOCIALE (cfr. pag. 19 del ricorso), dal quale, a suo dire, si sar ebbe desunto che l’immobile accertato, all’atto dell’acquisto, necessitava di numerosi interventi di ripristino degli impianti e di risanamento e/o ristrutturazione della facciata.

Con il terzo motivo la ricorrente si duole della nullità della sentenza per omessa motivazione in ordine alla ritenuta fondatezza della rettifica, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c., per non aver la CTR indicato le ragioni per le quali ha ritenuto fondata la rettifica operata dall’Ufficio.

3.1. Il motivo è manifestamente infondato, atteso che, per le ragioni esposte nell’analizzare il precedente motivo, la motivazione resa dalla CTR si pone senz’altro al di sopra del cd. minimo costituzionale.

Alla stregua RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono, il ricorso non merita di essere accolto.

Nessuna pronuncia deve essere adottata in ordine alle spese del presente giudizio, non avendo l’intimata svolto difese.

P.Q.M.

rigetta il ricorso;

ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenutasi in data 30.10.2025.

Il Presidente AVV_NOTAIO NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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