Motivazione per relationem: valido l'atto senza allegati

La Corte di Cassazione ha stabilito la validità di un avviso di accertamento fiscale basato sul principio della motivazione per relationem. L’atto è stato ritenuto legittimo nonostante i verbali di constatazione richiamati non fossero allegati, poiché il loro contenuto essenziale era stato riprodotto nel corpo dell’avviso stesso. La Corte ha così cassato la sentenza di merito che aveva annullato l’atto impositivo, sottolineando che il giudice inferiore avrebbe dovuto verificare la completezza del riassunto e non limitarsi a constatare la mancata allegazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: Quando l’Avviso di Accertamento è Valido Senza Allegati?

Il principio della motivazione per relationem rappresenta un pilastro fondamentale nel diritto amministrativo e, in particolare, in quello tributario. Esso consente a un’amministrazione di motivare i propri atti facendo riferimento a documenti esterni. Tuttavia, sorgono spesso dubbi sui limiti e le condizioni di tale pratica. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto un importante chiarimento, stabilendo che un avviso di accertamento può essere pienamente valido anche se i documenti richiamati non sono materialmente allegati, a patto che il loro contenuto essenziale sia riprodotto nell’atto stesso.

I Fatti del Caso: L’Avviso di Accertamento Impugnato

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate all’amministratore di fatto di una società operante nel commercio all’ingrosso di carni. L’Agenzia, constatando la mancata presentazione delle dichiarazioni fiscali per l’anno 2009, aveva determinato d’ufficio il reddito d’impresa, il valore della produzione e il volume d’affari, irrogando le relative sanzioni.

L’avviso di accertamento faceva riferimento a dei processi verbali di constatazione (PVC) redatti dalla Guardia di Finanza. Il contribuente ha impugnato l’atto, lamentando proprio la mancata allegazione di tali verbali, richiamati appunto per relationem.

L’Iter Giudiziario e le Decisioni di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) hanno dato ragione al contribuente. In particolare, la CTR ha confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento, sostenendo che l’Ufficio non aveva fornito la prova che il contribuente avesse già piena conoscenza dei verbali. Secondo i giudici di merito, la semplice produzione dei verbali nel corso del giudizio di primo grado non era sufficiente a sanare il vizio originario dell’atto impositivo, ovvero la mancata allegazione.

La Motivazione per relationem e il Ricorso in Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, denunciando la violazione e falsa applicazione delle norme sull’obbligo di motivazione degli atti tributari (art. 42 del D.P.R. 600/1973 e art. 7 della L. 212/2000). Secondo l’Amministrazione Finanziaria, la CTR aveva errato nel considerare nullo l’avviso per la sola mancanza degli allegati, senza verificare se il contenuto essenziale dei documenti richiamati fosse stato riprodotto all’interno dell’atto stesso.

La Suprema Corte, nell’accogliere il ricorso, ha ribadito il suo orientamento consolidato in materia di motivazione per relationem. L’obbligo di motivazione può essere adempiuto in due modi alternativi:

1. Allegando il documento esterno richiamato.
2. Riproducendo il suo “contenuto essenziale” all’interno dell’atto principale.

Per “contenuto essenziale” si intende quell’insieme di parti necessarie e sufficienti a sostenere la decisione, permettendo al contribuente di comprendere le ragioni della pretesa fiscale e al giudice di esercitare il proprio controllo.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha rilevato che la Commissione Tributaria Regionale ha commesso un errore di diritto. Il suo giudizio si è fermato a un’analisi formale (la constatazione che i verbali non erano allegati), omettendo del tutto il passaggio logico successivo e cruciale: verificare se l’avviso di accertamento, di per sé, contenesse un riassunto esaustivo degli elementi conoscitivi emersi dai verbali. L’Agenzia delle Entrate, nel suo ricorso, aveva riportato ampi stralci dell’avviso di accertamento da cui emergeva chiaramente che gli elementi acquisiti dalla Guardia di Finanza erano stati riassunti e illustrati. Di conseguenza, il contribuente era stato messo nelle condizioni di comprendere pienamente le ragioni della pretesa e di difendersi. La decisione della CTR è stata quindi ritenuta viziata per una non corretta applicazione delle norme che regolano la motivazione degli atti tributari.

Le conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare la controversia attenendosi al principio di diritto secondo cui, ai fini della validità di un atto motivato per relationem, è sufficiente che il contenuto essenziale dei documenti richiamati sia riprodotto nell’atto, anche in assenza di allegazione fisica. Questa pronuncia rafforza un approccio sostanziale rispetto a uno puramente formale, tutelando il diritto di difesa del contribuente senza imporre all’Amministrazione Finanziaria oneri superflui, quando le informazioni necessarie sono già state fornite in modo chiaro e completo.

Un avviso di accertamento che richiama altri atti è valido se questi non sono allegati?
Sì, secondo la Corte di Cassazione l’atto è valido a condizione che riproduca al suo interno il “contenuto essenziale” degli atti richiamati, in modo da permettere al contribuente di comprendere le ragioni della pretesa e di esercitare il proprio diritto di difesa.

Cosa si intende per “contenuto essenziale” di un atto richiamato?
Si intende l’insieme di quelle parti del documento necessarie e sufficienti a sostenere la decisione contenuta nell’atto principale. L’indicazione di tale contenuto deve consentire al contribuente e al giudice di individuare i punti specifici che costituiscono il fondamento della motivazione.

Quale errore ha commesso la Commissione Tributaria Regionale in questo caso?
La Commissione ha errato nel ritenere nullo l’avviso di accertamento per la sola mancata allegazione dei verbali di constatazione, senza compiere la necessaria verifica per accertare se il loro contenuto essenziale fosse stato adeguatamente riprodotto nel corpo dell’avviso stesso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11780 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11780 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 05/05/2025

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9679/2018 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

COGNOME

-intimato- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA CAMPANIA n. 8126/2017 depositata il 2 ottobre 2017

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 20 marzo 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale II di Napoli dell’Agenzia delle Entrate notificava a NOME COGNOME nell’allegata qualità di amministratore di fatto della RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, esercente l’attività di commercio all’ingrosso di carne fresca, congelata e surgelata, un avviso di accertamento con il quale, constatato che la

SOCIETÀ

CC 20 marzo 2025

predetta società non aveva presentato le prescritte dichiarazioni fiscali relative all’anno 2009, determinava d’ufficio, ai sensi dell’art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973, il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari da sottoporre a tassazione, rispettivamente, ai fini dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA, operando le conseguenti riprese e irrogando le sanzioni amministrative pecuniarie previste dalla legge.

Il contribuente impugnava tale atto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, lamentando l’omessa notifica dei processi verbali di constatazione ivi richiamati «per relationem» nell’atto impositivo impugnato.

La Commissione adìta accoglieva il ricorso e la decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania, la quale, con sentenza n. 8126/2017 del 2 ottobre 2017, rigettava l’appello erariale.

Contro quest’ultima sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

Il Paparo è rimasto intimato.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 2000.

1.1 Si rimprovera alla CTR di aver erroneamente ritenuto affetto da nullità l’avviso di accertamento notificato al Paparo, in mancanza di allegazione dei processi verbali di constatazione in esso richiamati.

1.2 Viene obiettato, in proposito, che il contenuto essenziale dei predetti documenti era stato riprodotto nello stesso avviso di accertamento, onde doveva ritenersi pienamente osservato, nel caso di specie, l’obbligo di motivazione degli atti tributari imposto

dalle norme richiamate nella rubrica del motivo.

1.3 La censura è fondata.

1.4 Per costante orientamento di questa Corte regolatrice, nel regime introdotto dall’art. 7 della L. n. 212 del 2000 l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche «per relationem» , mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale.

1.5 È stato, al riguardo, precisato che per contenuto essenziale deve intendersi l’insieme di quelle parti necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento adottato, la cui indicazione consenta al contribuente, e al giudice in sede di eventuale sindacato, di individuare i luoghi specifici dell’atto o documento richiamato in cui risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento medesimo (cfr. Cass. n. 34142/2022, Cass. n. 593/2021, Cass. n. 1134/2020, Cass. n. 23693/2019).
1.6 Tanto premesso, va osservato che, nel caso in esame la CTR ha respinto l’appello erariale in base al rilievo che «l’Ufficio non (avev) a fornito alcuna prova che il COGNOME, destinatario dell’avviso di accertamento, avesse acquisito conoscenza effettiva dei verbali di constatazione del 30 ottobre 2010 e 29 settembre 2011, solo richiamati nell’avviso e non allegati» , e che non poteva ritenersi «a tale fine… sufficiente la produzione di detti verbali nel giudizio di primo grado» .
1.7 Così argomentando, la Commissione di secondo grado ha offerto una non corretta ricognizione delle norme regolatrici della fattispecie concreta sottoposta al suo esame, avendo del tutto omesso di accertare se l’atto impositivo notificato al contribuente riproducesse al suo interno il contenuto essenziale degli ivi richiamati processi di verbali di constatazione elevati a carico della

società da lui amministrata di fatto.

1.8 Al riguardo, va notato che l’Agenzia delle Entrate, in ossequio al principio di specificità sancito dall’art. 366, comma 1, n. 6) c.p.c., ha provveduto a riportare nel corpo del ricorso in esame un ampio stralcio dell’avviso di accertamento di cui si discetta, dal quale si evince che in tale atto erano riassunti gli elementi conoscitivi acquisiti dai militari del Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Napoli nel corso della verifica fiscale condotta nei confronti della Paparo RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE così come illustrati nei processi verbali di constatazione innanzi menzionati.
1.9 La decisione resa dal collegio d’appello risulta, pertanto, affetta dal denunciato vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c..

Per quanto precede, va disposta, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, in relazione alla censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

2.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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