Motivazione per relationem: validità accertamento

La Corte di Cassazione ha confermato la validità di un avviso di accertamento basato su una motivazione per relationem. Anche se l’atto richiamato non è allegato, il provvedimento è legittimo se riproduce gli elementi essenziali della pretesa tributaria, consentendo al contribuente di comprendere i fatti e difendersi efficacemente in giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per relationem: la validità dell’accertamento fiscale

Nella recente giurisprudenza tributaria, la validità della motivazione per relationem è stata oggetto di un importante chiarimento da parte della Corte di Cassazione. Il caso analizzato riguarda un contribuente che contestava la nullità di un avviso di accertamento poiché l’Ufficio non aveva allegato una segnalazione interna che costituiva la base della verifica fiscale.

Il nucleo del dibattito risiede nel bilanciamento tra il dovere di trasparenza dell’Amministrazione Finanziaria e il diritto di difesa del cittadino. La Suprema Corte ha delineato i confini entro i quali un rinvio a documenti esterni non pregiudica la validità dell’atto impositivo.

Il valore della motivazione per relationem

L’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento ha la funzione di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali. Questo permette di contestare efficacemente sia l’esistenza del debito, ovvero l’an debeatur, sia la sua entità, il quantum debeatur.

Secondo i giudici, la motivazione per relationem è pienamente legittima quando l’atto notificato riproduce il contenuto essenziale del documento richiamato. Non è dunque necessaria l’allegazione fisica di ogni singolo foglio citato se i fatti principali, come gli scontrini emessi, le date e gli importi, sono chiaramente elencati nel corpo dell’avviso di accertamento.

Il caso delle vendite non tracciate

Nel procedimento in esame, il contribuente era stato individuato come acquirente di beni in contanti e senza fattura da una società terza sottoposta a verifica. L’Amministrazione aveva ricostruito le operazioni basandosi su elenchi di scontrini giornalieri forniti dalla società venditrice.

Nonostante la segnalazione originaria dell’ufficio provinciale non fosse stata allegata all’avviso, quest’ultimo conteneva un’analisi analitica dei costi e delle modalità di pagamento, sufficiente a permettere al contribuente di ricostruire il percorso logico dell’Ufficio e approntare le proprie difese.

Casi di validità della motivazione per relationem

La Corte ha ribadito che l’allegazione degli atti citati, prevista dallo Statuto del Contribuente, deve essere interpretata in senso finalistico. Se la motivazione è già di per sé sufficiente a spiegare le ragioni del fisco, il richiamo ad altri atti assume un valore puramente narrativo e non richiede obbligatoriamente l’allegazione del documento esterno.

La prova della nullità spetta al contribuente: egli deve dimostrare che la mancata conoscenza del documento non allegato ha effettivamente impedito la comprensione della pretesa erariale.

le motivazioni

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso osservando che l’avviso di accertamento conteneva elementi idonei a comprendere le ragioni della notifica. I giudici hanno sottolineato come la motivazione riportasse dettagliatamente gli importi degli acquisti effettuati dal contribuente tra il 2011 e il 2014, le modalità di pagamento in contanti e l’assenza di fatturazione.

Inoltre, è stato evidenziato che la quantità di beni acquistati superava ampiamente le necessità di uso personale, giustificando il ricorso al metodo induttivo per determinare i ricavi non dichiarati derivanti dalla vendita al dettaglio. La mancata allegazione della segnalazione non ha dunque arrecato alcun pregiudizio al diritto di difesa, poiché il contribuente era a conoscenza dei fatti contestati e avrebbe potuto fornire prova contraria, cosa che non è avvenuta nel corso del giudizio.

le conclusioni

In conclusione, la sentenza stabilisce che la validità di un atto tributario fondato su una motivazione per relationem dipende dalla completezza informativa dell’atto principale. Se l’avviso di accertamento permette al contribuente di comprendere l’origine e il calcolo della pretesa fiscale, l’omessa allegazione di documenti interni o segnalazioni non ne determina la nullità. Questa decisione invita i contribuenti e i professionisti a valutare con attenzione la reale lesione del diritto di difesa prima di eccepire vizi formali sulla motivazione, privilegiando nel merito la dimostrazione della correttezza del proprio operato fiscale.

L’avviso di accertamento è nullo se non viene allegato l’atto richiamato?
No, l’atto è considerato valido se il suo contenuto essenziale è riprodotto nel corpo dell’avviso stesso o se il destinatario ne ha già avuto piena conoscenza tramite altri documenti.

Cosa deve provare il contribuente per annullare un atto per difetto di motivazione?
Il contribuente deve fornire la prova che la parte del documento non allegata e non riprodotta era indispensabile per comprendere le ragioni della pretesa tributaria e per organizzare la propria difesa.

Si può emettere un accertamento basato su pagamenti in contanti senza fattura?
Sì, l’ufficio può determinare induttivamente il reddito se emergono operazioni di acquisto non tracciabili e in quantità tali da escludere l’uso personale, suggerendo una rivendita non dichiarata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5160 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5160 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME OLIMPIA

Data pubblicazione: 06/03/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7119/2024 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO del foro di Agrigento, che ha indicato recapito Pec, ed elettivamente domiciliato presso il suo studio in Porto Empedocle alla INDIRIZZO.

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO.

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia n. 7976/3/2023 depositata il 2/10/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/12/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE, della quale l’odierno ricorrente è agente monomandatario, veniva sottoposta a verifica fiscale da cui derivava la segnalazione NUMERO_DOCUMENTO dell’RAGIONE_SOCIALE –RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE: la predetta società avrebbe, infatti,

venduto al SigCOGNOME, rilasciando solo scontrini fiscali, articoli funerari che il predetto avrebbe poi rivenduto ‘in nero’.

L’Ufficio rideterminava, pertanto, i maggiori ricavi del ricorrente e il maggior reddito imponibile, notificandogli l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO per maggiore IRPEF, IRAP, addizionale regionale e comunale relativamente all’anno d’imposta 2012.

Il ricorrente impugnava innanzi alla C.t.p. di Agrigento il predetto avviso deducendone la nullità per difetto di motivazione in virtù della mancata allegazione della menzionata ‘segnalazione’, per violazione degli artt. 7, comma 1 e 12 l. 212/2000, dell’art. 23 Cost., nonché per difetto di delega del sottoscrittore; deduceva inoltre anche la nullità del provvedimento relativamente alle sanzioni ed interessi per mancanza di motivazione ed irregolarità della notifica. Si costituiva l’RAGIONE_SOCIALE ribadendo la legittimità del proprio operato.
Con sentenza n. 786/2020, la RAGIONE_SOCIALEt.p. accoglieva l’impugnazione annullando l’avviso di accertamento per difetto di motivazione.

L’RAGIONE_SOCIALE proponeva appello avverso detta sentenza dinanzi alla C.t.r. della Sicilia. L’appellato non si costituiva e la C.t.r., con sentenza n. 7976/3/2023 depositata il 2/10/2023, lo accoglieva, riformando l’impugnata sentenza e rigettando il ricorso avverso il citato avviso di accertamento.

Il SigCOGNOME propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo con cui denuncia la violazione dell’art. 42 del d.P.R. 600/73 e dell’art. 7 l. 212/2000, in quanto l’accertamento si fonda su una segnalazione della Guardia di Finanza non allegata al PVC. Si costituisce l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso e ribadendo la legittimità del proprio operato.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio dell’11/12/2025.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, rubricato ‘Illegittimità della sentenza per violazione dell’art. 42 d.P.R. 600/73 e dell’art. 7 l. 212/00 (art. 360, comma 1 n. 3 cod. proc. civ.’, il ricorrente deduce che i giudici d’appello non hanno preso atto della nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione in quanto privo RAGIONE_SOCIALE indicazioni circa il contenuto della segnalazione da cui è scaturita la verifica fiscale che ha, poi, determinato l’emissione dell’avviso di accertamento impugnato, che dunque sarebbe mancante dei ‘documenti minimi essenziali e probanti il percorso logico della segnalazione’.
La sentenza impugnata non ha poi dato atto RAGIONE_SOCIALE modalità tramite le quali l’Ufficio era risalito alla sua persona, stante ‘l’anonimato’ degli scontrini fiscali grazie ai quali egli avrebbe acquisito i beni funerari poi rivenduti in nero.

2. Il motivo è infondato.

2.1. L’art. 42 d.P.R. 600/1973, al comma 2, prevede che ‘L’avviso di accertamento deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, RAGIONE_SOCIALE aliquote applicate e RAGIONE_SOCIALE imposte liquidate, al lordo e al netto RAGIONE_SOCIALE detrazioni, RAGIONE_SOCIALE ritenute di acconto e dei crediti d’imposta, e deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi RAGIONE_SOCIALE varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e RAGIONE_SOCIALE circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e RAGIONE_SOCIALE ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale’.
L’art. 7 l. 212/2000 recante ‘Chiarezza e motivazione degli atti’, nella versione applicabile ratione temporis , specifica che ‘gli atti

dell’amministrazione finanziaria, sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama’.

2.2. In punto di interpretazione RAGIONE_SOCIALE norme predette e di motivazione degli atti impositivi, questa Corte ha avuto occasione di affermare che l’avviso di accertamento ha carattere di “provocatio ad opponendum”, sicché l’obbligo di motivazione è soddisfatto, ai sensi dell’art. 56 d.P.R. n. 633/1972, ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di contestarne efficacemente l'”an” ed il “quantum debeatur” (Cass. n. 730/2025 (Rv. 673685 -01); Cass. n. 9008/2017 (Rv. 64364401).
L’obbligo motivazionale è, poi, soddisfatto in caso di motivazione “per relationem” quando l’avviso rinvii, ad esempio, alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, potendo l’Ufficio condividere gli elementi da quella acquisiti, e nell’intento di realizzare una economia di scrittura, rinviare ad esso, purchè in questo caso si tratti di elementi già noti al contribuente, in modo che non sia arrecato pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 6409/2025 (Rv. 674363 – 01); n. 3610/2025 (Rv. 674088 – 01); n. 730/2025 (Rv. 673685 – 01); n. 30560/2017; n. 28060 del 2017).
La motivazione per relationem, disciplinata dall’art. 42, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, è peraltro legittima anche se l’atto a cui si rinvia non è stato ricevuto dal contribuente, purché sia dimostrato, anche attraverso altri atti, che egli ne ha avuto una conoscenza tale da poter predisporre le sue difese. (Cass. n. 29808 del 2024).

E’ stato, infine, specificato che l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso, ai sensi dell’art. 7, l. n. 212/2000, deve essere inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” RAGIONE_SOCIALE ragioni che, per l’Amministrazione finanziaria, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone l’art. 3, comma 3, l. n. 241/1990, nel senso che il contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non quello di conoscere il contenuto di tutti quegli atti cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e solo perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia comunque già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore “narrativo”), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto; pertanto, in caso di impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (Cass. n. 23005/2025).
2.3. Dal tenore letterale RAGIONE_SOCIALE norme sopra richiamate e dalla interpretazione di esse elaborata da questa Corte, si desume dunque la necessità che l’avviso di accertamento rechi tutte le informazioni necessarie a consentire al contribuente di comprendere la pretesa erariale e gli elementi su cui si fonda e di potere esercitare il proprio diritto di contraddire rispetto ad essa in modo pieno.

2.4. Nel caso di specie, l’avviso di accertamento notificato al ricorrente rispetta tutti i canoni normativi sopra indicati poiché contiene gli elementi idonei a comprendere le ragioni sottostanti la notifica dell’atto impositivo. In particolare, emerge dall’avviso che la verifica fiscale nei confronti di COGNOME NOME è conseguenza della segnalazione operata dall’RAGIONE_SOCIALE all’esito della verifica

espletata nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE di cui, come detto, l’odierno ricorrente è agente monomandatario; dalla verifica verso la RAGIONE_SOCIALE è risultato che ha emesso, per gli anni dal 2011 al 2014, scontrini fiscali nei confronti dell’odierno ricorrente per l’acquisto di oggetti d’arte funeraria per complessivi € 156.117,27. Detta società ‘ha esibito l’elenco degli scontrini giornalmente emessi nei confronti del sig. COGNOME con l’indicazione dei relativi importi e del numero progressivo degli stessi’ (cfr. avviso di accertamento p. 3).
E’ stato accertato che i pagamenti sono avvenuti in contanti e senza emissione di fattura, motivo per il quale la predetta società è stata sanzionata.

E’ stata, poi, la stessa COGNOME a fornire all’Ufficio la documentazione comprovante l’acquisto dei beni funerari di cui si tratta da parte del ricorrente e le informazioni relative alla persona dello stesso quale acquirente di detti beni e alle modalità di loro pagamento, idonea ad escludere qualsiasi tracciabilità fiscale.

L’acquisto di oggetti di decorazione funeraria in così rilevante quantità e per un importo così consistente corrisposto alla NOME, in contanti e senza il rilascio di idonea fatturazione, ha indotto, inoltre, l’Amministrazione ad escludere l’uso personale dei beni in questione e ad evidenziare la loro destinazione alla vendita al dettaglio.

L’avviso evidenzia, infine, anche la modalità di calcolo RAGIONE_SOCIALE somme relative al maggior reddito accertato a fini IRPEF, maggior valore della produzione a fini IRAP ed IVA: è stata infatti applicata ai costi sostenuti la percentuale, più favorevole per il contribuente, di ricarico minima in base allo studio di settore UM870 cod. attività 87.78.93, valutati i costi sostenuti (cfr. da p. 6 a 10).

Stante il chiaro ed analitico contenuto dell’avviso di accertamento non sussisteva, pertanto, alcuna necessità di allegare la segnalazione da cui il procedimento di verifica è scaturito, recando già l’atto impugnato il

contenuto dell’altro in esso richiamato, essendo quindi il contribuente in condizione di ricostruire il contenuto della menzionata segnalazione e della tipologia di accertamenti effettuati dall’Ufficio in sede di verifica fiscale e di conoscere, con il necessario dettaglio, l’oggetto RAGIONE_SOCIALE contestazioni elevate a suo carico, la fonte di esse e le modalità di calcolo RAGIONE_SOCIALE somme dovute.

2.5. Di tutti i predetti elementi tiene puntualmente conto la sentenza impugnata che, nel censurare quella di primo grado, ricostruisce l’esito di quel giudizio, la normativa rilevante e la giurisprudenza formatasi in materia di motivazione degli atti impositivi, evidenziando che ‘ L’esame della documentazione in atti, infatti, consente di rilevare che sia nella motivazione dell’atto originariamente impugnato che nelle controdeduzioni (dell’RAGIONE_SOCIALE di Agrigento) erano puntualmente riportati gli elementi riguardanti il percorso logico-giuridico che consentivano di risalire, dalla vendita con scontrini, all’identità dell’acquirente – odierno appellato. 2.- La sentenza di ‘prime cure’ oggi sottoposta al vaglio critico di questo Collegio, pertanto, è censurabile per ‘errore in fatto ed in diritto’. Come può rilevarsi dalla documentazione in atti, in occasione di una verifica fiscale eseguita nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE (società operante nella produzione e commercializzazione di articoli in bronzo e acciaio) è stato contestato alla stessa la irregolare certificazione con riguardo alla vendita di beni con emissione di scontrini nei confronti di numerosi agenti di commercio con i quali sussisteva un contratto di agenzia (cfr. documentazione in atti). Sulla base di una segnalazione dei competenti uffici dell’Amministrazione finanziaria, quindi l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di Agrigento ha provveduto ad emettere l’Avviso di accertamento originariamente impugnato contestando alla parte contribuente lo svolgimento di attività di commercio al dettaglio con ricavi non dichiarati.
Ritiene questo Collegio che l’RAGIONE_SOCIALE abbia legittimamente fondato la propria pretesa su elementi dotati dei necessari requisiti di ‘gravità precisione e concordanza’ che consentono la ‘ricostruzione

induttiva’ del reddito di impresa ai sensi dell’art. 39 Dpr 600/73. Nessuna prova contraria è stata fornita dalla parte contribuente’. Considerate le modalità con cui venivano poste in essere, le operazioni di compravendita tendenti ad escludere qualsivoglia tracciabilità fiscale, risultava verosimile lo svolgimento di attività in proprio senza emissione di documento fiscale. La parte contribuente -da canto suo – non era (e non è) stata in grado di fornire l’elenco dei propri clienti né la relativa documentazione bancaria. Veniva, inoltre, rilevato che i pagamenti avvenivano in contanti, transitavano nel conto cassa con un’unica annotazione della somma complessivamente versata dall’agente, quindi in assenza di tracciabilità ‘.
3 . Da quanto sopra riportato, emerge dunque l’infondatezza del motivo oggetto del presente ricorso e la legittimità dell’avviso di accertamento impugnato e conseguentemente della sentenza della C.t.r.: i giudici d’appello hanno infatti tenuto conto RAGIONE_SOCIALE prove risultanti dagli atti, ricostruendo l’iter che ha condotto alla emissione dell’avviso di accertamento oggetto d’impugnazione e valorizzando la pluralità di elementi emergenti da esso, ossia la quantità e qualità dei beni acquistati dal ricorrente, il pagamento in contanti degli stessi, la mancata emissione di fatture, la conseguente mancata tracciabilità RAGIONE_SOCIALE relative operazioni di compravendita e l’inadempimento da parte del ricorrente dell’onere di fornire prova contraria rispetto all’esito dagli accertamenti fiscali compiuti nei suoi confronti, in ragione anche della sua mancata costituzione nel giudizio d’appello.
Il ricorso va, pertanto, rigettato. Le spese seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo in considerazione della natura RAGIONE_SOCIALE questioni esaminate e del valore della controversia.

4.1. Deve ancora darsi atto che sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, del c.d. doppio contributo.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE le spese processuali che si liquidano in € 2.300,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma l’11 dicembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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