Motivazione per relationem: valida se l'atto è noto

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di un contribuente, confermando la legittimità di un avviso di accertamento basato sulla cosiddetta “motivazione per relationem”. La Corte ha stabilito che il rinvio a un Processo Verbale di Constatazione (PVC) è valido se l’atto è già noto al contribuente, garantendo così il suo diritto alla difesa. È stata inoltre respinta l’eccezione di violazione del giudicato, poiché la pretesa fiscale in esame è stata ritenuta autonoma e distinta da un’altra precedentemente annullata in autotutela.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per Relationem: Quando l’Avviso di Accertamento è Valido Anche se Rimanda ad Altri Atti

L’avviso di accertamento rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria. La sua validità, tuttavia, è strettamente legata al rispetto di requisiti formali, tra cui una motivazione chiara e completa. Ma cosa accade quando l’atto non contiene tutti i dettagli, ma rimanda ad un altro documento? La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, torna sul tema della motivazione per relationem, chiarendo i presupposti che la rendono legittima e respingendo le doglianze di un contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso esaminato riguarda un lungo contenzioso tra un contribuente e l’Agenzia delle Entrate, sorto a seguito di un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007. L’atto impositivo si basava sulle risultanze di indagini finanziarie che avevano fatto emergere operazioni ritenute sottratte a imposizione. Il contribuente aveva impugnato l’atto, dando il via a un complesso iter giudiziario che, dopo vari gradi di giudizio, è approdato nuovamente in Cassazione.

I motivi del ricorso si concentravano su due punti principali:
1. Carenza di motivazione: Secondo il ricorrente, l’avviso di accertamento era nullo perché la sua motivazione per relationem, che faceva riferimento a precedenti Processi Verbali di Constatazione (PVC), non permetteva di comprendere l’origine della verifica fiscale, ledendo il suo diritto di difesa.
2. Violazione del giudicato: Il contribuente sosteneva che una delle pretese fiscali fosse già stata oggetto di una precedente pronuncia passata in giudicato, a seguito di un annullamento in autotutela da parte della stessa Amministrazione Finanziaria.

L’Analisi della Corte sulla Motivazione per Relationem

La Suprema Corte ha dichiarato infondato il primo motivo di ricorso, ribadendo un principio consolidato nella giurisprudenza tributaria. La motivazione per relationem è pienamente legittima a condizione che l’atto a cui si fa rinvio sia stato portato a conoscenza del contribuente.

Nel caso specifico, i PVC erano stati tutti notificati in precedenza. Di conseguenza, il contribuente era già in possesso di tutti gli elementi necessari per comprendere le ragioni della pretesa fiscale e per predisporre un’adeguata difesa. La Corte ha specificato che l’Amministrazione Finanziaria, richiamando le conclusioni della Guardia di Finanza, realizza un'”economia di scrittura” che non pregiudica il diritto al contraddittorio, poiché si riferisce a elementi già noti alla controparte. È stato ritenuto irrilevante il fatto che uno dei verbali non indicasse nominativamente la società da cui era partita l’indagine, poiché il contesto e gli altri documenti fornivano un quadro completo e non generavano alcun fraintendimento.

La Questione del Divieto di Doppia Imposizione

Anche il secondo motivo è stato respinto, sebbene dichiarato inammissibile. La Corte ha chiarito che non vi era alcuna violazione del giudicato o del principio di doppia imposizione. La Commissione Tributaria Regionale aveva accertato, in fatto, che le due operazioni contestate erano autonome e distinte. Una di esse era stata oggetto di annullamento in autotutela, portando alla cessazione della materia del contendere su quel punto specifico. L’altra, invece, era rimasta oggetto del giudizio in corso.

Poiché i fatti alla base delle due pretese erano diversi, non poteva formarsi un giudicato che impedisse all’Ufficio di proseguire con l’accertamento per l’operazione ancora sub iudice. La decisione della CTR su questo punto, essendo una valutazione di merito basata sui fatti, non era ulteriormente sindacabile in sede di legittimità.

Le Motivazioni della Decisione

La decisione della Cassazione si fonda su pilastri giuridici ben definiti. In primo luogo, viene confermata la piena legittimità della motivazione per relationem quale strumento di semplificazione ed economia processuale, a patto che sia garantito il diritto di difesa del contribuente attraverso la previa conoscenza degli atti richiamati. L’atto impositivo deve contenere gli elementi essenziali per consentire al destinatario di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dall’Ufficio, e il rinvio a PVC già notificati soddisfa pienamente tale requisito.

In secondo luogo, la Corte ha sottolineato che il principio del ne bis in idem (divieto di essere giudicati due volte per lo stesso fatto) non si applica quando le pretese, sebbene simili, si basano su fatti e operazioni economiche distinte e autonome. L’annullamento parziale di un accertamento in autotutela non preclude all’Amministrazione Finanziaria di portare avanti la restante parte della pretesa, se fondata su presupposti diversi.

Conclusioni

Questa ordinanza offre importanti spunti pratici. Per i contribuenti e i loro difensori, emerge la necessità di analizzare con estrema attenzione non solo l’avviso di accertamento, ma anche tutti gli atti presupposti, come i PVC, che ne costituiscono parte integrante della motivazione. L’eccezione di difetto di motivazione difficilmente troverà accoglimento se i documenti richiamati erano già nella sfera di conoscenza del contribuente. Per l’Amministrazione Finanziaria, la pronuncia conferma la possibilità di utilizzare la motivazione per relationem come strumento efficace, a condizione di aver correttamente notificato tutti gli atti presupposti, garantendo così la trasparenza e il rispetto del contraddittorio.

Un avviso di accertamento può motivare le sue pretese facendo riferimento a un altro documento, come un PVC?
Sì, questa pratica, nota come “motivazione per relationem”, è considerata legittima a condizione che il documento richiamato (es. il PVC) sia stato precedentemente notificato o comunque reso disponibile al contribuente, garantendogli così la possibilità di conoscere pienamente le ragioni della pretesa e di difendersi.

La validità della motivazione è compromessa se il PVC richiamato non indica la società da cui è scaturito il controllo?
No. Secondo la Corte, tale circostanza è irrilevante se, dal complesso degli atti, il contribuente è comunque in grado di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dall’Ufficio e di esercitare il proprio diritto di difesa senza alcun fraintendimento.

Se l’Agenzia delle Entrate annulla in autotutela una parte di un accertamento, la restante parte può essere ancora contestata?
Sì. Se la Corte accerta che la parte annullata e la parte ancora in contestazione si riferiscono a operazioni economiche distinte e autonome, non si verifica alcuna violazione del principio del giudicato. Il giudizio può quindi proseguire per la pretesa fiscale rimasta in essere.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 160 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 160 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/01/2025

Oggetto: accertamento

– indagini finanziarie

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21653/2018 R.G. proposto da:

COGNOME rappresentato e difeso dall’avv. NOME COGNOME (PEC: EMAILpec..ordineavvocatifirenze.it) in forza di procura speciale ad litem in calce al ricorso per cassazione

-ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: EMAILavvocaturastatoEMAIL)

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 23/09/2018 depositata in data 11/01/2018, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 06/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

–NOME ricorreva verso l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio Finanziario rettificava la sua dichiarazione relativa al periodo di imposta 2007 poiché a seguito di indagini finanziarie erano emerse operazioni sottratte a imposizione sui conti nella disponibilità del contribuente;

la CTP di Firenze dava atto in parte della cessata materia del contendere in ordine a un rilievo; rigettava il ricorso nel resto;

appellava il contribuente;

la CTR dichiarava inammissibile l’appello; ricorreva a questa Corte il contribuente;

questa Corte cassava la sentenza in argomento; riassumeva il giudizio di fronte alla CTR il contribuente;

con la pronuncia gravata in questa sede il giudice dell’impugnazione ha rigettato l’appello;

ricorre a questa Corte il contribuente con atto affidato a due motivi di ricorso;

resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate;

Considerato che:

il primo motivo di ricorso si duole della violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7 della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che l’atto impositivo impugnato fosse adeguatamente motivato;

ritiene parte ricorrente che dal testo del PVC del 9 ottobre 2009, richiamato per relazione dal PVC del 5 maggio 2010, non sia possibile comprendere dalla verifica fiscale di quale società sia scaturita quella effettuata nei confronti della stessa;

il motivo è infondato;

– sul punto occorre ribadire il consolidato indirizzo giurisprudenziale di questa Corte in materia di motivazione degli atti impositivi, che riconosce la legittimità della c.d. motivazione per relationem e ne precisa i limiti. E’ stato più volte affermato, infatti, che ‘in tema di avviso di accertamento, la motivazione “per relationem” con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio’ (Cass. n. 32957 del20/12/2018). Allo stesso modo è stato precisato che ‘ in tema di atto impositivo, ai fini dell’ammissibile motivazione “per relationem” è sufficiente il rinvio dell’avviso di accertamento al PVC notificato al contribuente’ (Cass. n. 29002 del 5/12/2017);
per quanto riguarda l’atto di irrogazione della sanzione, poi, questa Corte ammette sicuramente la motivazione ‘per relationem’ nel caso in cui le sanzioni siano irrogate contestualmente e unitamente all’accertamento del maggior reddito rispetto a quello dichiarato e contestato (Cass. n. 11610 del 4/05/2021). Analoga possibilità va riconosciuta anche con riferimento al provvedimento di irrogazione delle sanzioni separatamente emesso, quando, come nella specie, vengono richiamati atti già pervenuti nella sfera di conoscenza del contribuente, perché allo stesso in precedenza notificati;
Cons. Est. NOME COGNOME – orbene, nel presente caso dal contenuto dell’atto impugnato, prodotto a questa Corte ad opera del ricorrente come si è detto, si evince che la motivazione è stata predisposta ed espressa anche attraverso il richiamo alle motivazioni esposte nei PVC tutti in precedenza notificati alla società contribuente e, pertanto, dalla stessa già conosciuti; né la circostanza

della mancata conoscenza di detti PVC è mai stata eccepita nel corso del giudizio;

risulta quindi del tutto irrilevante che il PVC del 9 ottobre 2009 non indichi nominativamente la società presso la quale il controllo ha avuto innesco; neppure crea fraintendimento alcuno il richiamo al PVC redatto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE (presso la quale ha avuto luogo la sola operazione materiale di rinvenimento dello scadenziario intestato ‘nero 2007’, che è mero fatto dal quale al più doveva l’Ufficio -come concretamente si è fatto -limitarsi a prendere la mosse per i necessari approfondimenti istruttori);
nemmeno viene in rilievo l’avere l’Amministrazione riportato nel ridetto PVC stralci delle operazioni svolte nei confronti di NOME COGNOME quale amministratore della società RAGIONE_SOCIALE Montelupo o della società RAGIONE_SOCIALE, in quanto il vizio di motivazione deriva, come è noto, dall’assenza di elementi atti a dar conto dell’iter logico giuridico seguito dell’Ufficio, certo non dalla presenza di elementi ulteriori rispetto a quelli essenziali che invece sussistono;

il contenuto dell’avviso di accertamento qui impugnato è invero del tutto idoneo a consentire al contribuente di comprendere le ragioni poste dall’Ufficio a base dell’avviso di accertamento (quindi di percepirne il contenuto motivazionale) e anche di difendersi dando prova della insussistenza della pretesa azionata (quindi di percepire la prova della pretesa dell’Ufficio per contrapporvi i propri -speculari nel senso della sua insussistenza -mezzi di prova);

infine, come risulta anche dalla trascrizione in controricorso dell’avviso di accertamento (riprodotto a pag. 8), in tale atto sono comunque riportati ampiamente gli elementi istruttori presenti in forza dei quali il contribuente era perfettamente in grado di conoscere ogni elemento di innesco e di sviluppo dell’attività di accesso, ispezione e verifica e unitamente a tali elementi anche l’iter logico e giuridico seguito dall’Ufficio per sostenere la propria pretesa di maggiori tributi;
con riguardo poi al contenuto del PVC del 9 ottobre 2009 ad esso sono allegati gli estratti conto dei conti in essere presso la Cassa di Risparmio di S. Miniato (conti n. 753 e 274) e Cariprato (conto 467). Quindi è provato che il contribuente abbia avuto contezza di tali documenti, evidentemente presso di lui appresi nel corso della verifica, e in ordine ai quali non ci sono contestazioni da parte di costui in ordine alla notifica/consegna del PVC in argomento nel quale gli stessi erano allegati come si evince dall’esame dell’atto istruttorio in questione prodotto a questa Corte;
il secondo motivo deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 324 e 329 c.p.c. nonché del divieto di doppia imposizione di cui agli artt. 67 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 163 del d.P.R. n. 917 del 1986 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto passato in giudicato il capo della sentenza relativo al rilievo con il quale si contestava la omessa fatturazione di euro 140.000,00 più iva versato il 27 novembre 2007 e oggetto poi della fattura n. 1 del 2008 emessa nei confronti della RAGIONE_SOCIALE
il motivo è inammissibile;

la CTR, infatti, ha accertato in fatto, con valutazione non più rivedibile in questa sede, che la fattura n. 1 del 2008 ‘…attiene all’importo di euro 140.000 euro soggetto a IVA, per un totale di 168.000 euro il cui versamento è avvenuto in data 23.11.2007 a fronte di un assegno bancario di pari importo sul conto corrente n. 344.63 acceso presso la Banca Toscana, Agenzia di Castelfiorentino intestato alla ditta RAGIONE_SOCIALE ; in forza di ciò ha concluso affermando che ‘tale fattura, in sostanza, non può giustificare due distinte operazioni contabili’ ;
Cons. Est. NOME COGNOME 5 – la valutazione operata dalla CTR risulta corretta, dal momento che il rilievo relativo alla omessa fatturazione di euro 140.000,00 più iva versato il 27 novembre 2007 e oggetto poi della fattura n. 1 del 2008 emessa nei confronti della RAGIONE_SOCIALE è stato oggetto di

annullamento in autotutela, come accerta dal CTR sia pur con espressione approssimativa riferendo che (pag. 4 prima riga e seguenti della sentenza impugnata) ‘…si è definitivamente formato, sulla rinuncia dell’Amministrazione finanziaria alla pretesa impositiva, il giudicato di cessata materia del contendere di cui alla sentenza pronunciata dai primi giudici’;

ne deriva che è stata accertata l’autonomia tra le due operazioni, una della quale prima oggetto di rilievo e poi annullata in autotutela, l’altra tuttora sub iudice in questa sede; non vi è quindi stata alcuna violazione del giudicato, poiché i fatti sono diversi e autonomi quindi parimenti tali restano e devono restare i giudizi che li definiscono;

conseguentemente, il ricorso va rigettato;

le spese sono regolate dalla soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

p.q.m.

rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore di parte controricorrente che liquida in euro 5.900,00 oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della i. n. 228 del 2012, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 6 novembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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